Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.3.4.4 Zur Abgrenzung des § 14 Abs 4 S 5 von § 14 Abs 4 S 2 KStG idF vor KöMoG

Tz. 1330

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Zu der Frage, ob Umwandlungsvorgänge in einem Organkreis zur Auflösung organschaftlicher AP führen, gilt uE Folgendes (dazu auch s UmwSt-Erl 2011, Rn Org 01ff; weiter s UmwStG Anh 1 Tz 69ff):

a)

Umwandlungsvorgänge auf der Ebene der OG:

aa)

Für den Fall der Umwandlung der OG auf eine PersGes (auch beim entspr Formwechsel) oder auf eine natürliche Person schreibt § 14 Abs 4 S 5 KStG aF die gewinnwirksame Auflösung des organschaftlichen AP vor, und zwar ohne danach zu differenzieren, ob die Bw oder höhere Werte angesetzt werden. Das ist wegen des Untergangs der Organbeteiligung konsequent. Sieht man – entgegen der hM – organschaftliche AP als stliche Zusatzposten zur Organbeteiligung an, nimmt ihre Auflösung gem § 4 Abs 4 UmwStG an der Ermittlung des Übernahmegewinns bzw -verlusts teil. Anders jedoch uE, wenn man mit der hM einen Zusammenhang des AP mit einer bestimmten Organbeteiligung verneint (dazu s Tz 1189ff; weiter s UmwStG Anh 1 Tz 82). Nach Auff des FG Münster (s Urt v 23.09.2015, EFG 2016, 587; mit Anm Rengers) ist bei der Umwandlung der OG in eine PersGes ein bei dem AE des OT gebildeter organschaftlicher AP in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen (als Zusatzposten zur Organbeteiligung).

Tz. 1331

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bb)

Die Umwandlung der OG auf eine Kap-Ges ist in § 14 Abs 4 S 5 KStG aF nicht angesprochen. Die Frage, ob auch die verschmelzungs- bzw spaltungsbedingte Übertragung des Vermögens der OG auf eine andere Kap-Ges der Veräußerung der Organbeteiligung gleichgestellt ist und damit zur Auflösung der in der St-Bil des OT gebildeten AP zu dieser Organbeteiligung führt, beantwortet sich uE aus § 13 UmwStG, dh nach dem Wertansatz beim OT und ist unabhängig davon, ob in der stlichen Übertragungs-Bil der OG die Bw, die gW oder Zwischenwerte angesetzt werden.

Im Fall des § 13 Abs 1 UmwStG gelten die Organbeteiligung als zum gW veräußert und die Anteile an der übernehmenden Kap-Ges als mit diesem Wert angeschafft; die organschaftlichen AP sind uE nach § 14 Abs 4 S 2 KStG aF gewinnwirksam aufzulösen.

Im Fall des Bw-Ansatzes nach § 13 Abs 2 UmwStG hingegen ist uE der AP fortzuführen, weil nach § 13 Abs 2 S 2 UmwStG die Anteile an der übernehmenden Kap-Ges stlich an die Stelle der Organbeteiligung treten. Nach Auff der Fin-Verw jedoch (s UmwSt-Erl 2011 Rn Org 21) ist ein organschaftlicher AP gewinnwirksam aufzulösen, offensichtlich deshalb, weil wegen des neu abzuschließenden GAV ein neues Organschaftsverhältnis beginnt. Näheres dazu s UmwStG Anh 1 Tz 84, 85, dort auch wegen der Auswirkungen einer Auf- oder Abspaltung.

Eine Abspaltung aus dem BV der OG beurteilt die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn Org 22) als Teilveräußerung der Organbeteiligung und ordnet die Teilauflösung des organschaftlichen AP in der St-Bil des OT an.

Im Fall der Seitwärtsverschmelzung mehrerer OG kommt es darauf an, ob der in der St-Bil des gemeinsamen OT gebildete organschaftliche AP aus dem Organschaftsverhältnis zu der übertragenden oder zu der übernehmenden OG resultiert.

Beispiel:

Die M-AG ist OT sowohl im Verhältnis zur T1-GmbH als auch zur T2-GmbH; der in ihrer St-Bil ausgewiesene AP resultiert aus der Beteiligung an der T2-GmbH. Wenn die T1-GmbH auf die T2-GmbH verschmolzen wird, liegt bezogen auf die T2-GmbH ein veräußerungsgleicher Tatbestand nicht vor; der AP ist nicht aufzulösen. Anders ist die Rechtslage, wenn die T2-GmbH auf die T1-GmbH verschmolzen wird; dann gelten die vorstehenden Ausführungen.

Tz. 1332

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cc)

Wird die OG auf den OT verschmolzen oder umgekehrt, ist der AP wegen des Wegfalls der Organbeteiligung zwingend aufzulösen (glA s Schumacher, in FS Schaumburg, 2009, 477, 482). Str ist allerdings, ob die Gewinnauswirkung aus der Auflösung des AP eigenständig zu würdigen ist (bei Behandlung als Bilanzierungshilfe) oder ob sie als Rechengröße in die Ermittlung eines Übernahmegewinns bzw -verlusts iSd § 12 Abs 2 S 2 UmwStG miteinzubeziehen ist (bei Behandlung als Zusatzposten zur Organbeteiligung). Dazu s Tz 1324 und 1346, weiter s UmwStG Anh 1 Tz 88–90.

Tz. 1333

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

b)	Umwandlungsvorgänge auf der Ebene des OT

Wird der OT auf einen anderen Rechtsträger verschmolzen oder gespalten, geht ein in seiner St-Bil ausgewiesener organschaftlicher AP im Fall des Bw-Ansatzes (§ 3 Abs 2, § 11 Abs 2 UmwStG) auf den übernehmenden Rechtsträger über. Bei Ansatz des gW (§ 3 Abs 1, § 11 Abs 1 UmwStG) hingegen kommt es, weil dann Veräußerungsgrundsätze gelten, gem § 14 Abs 4 S 2 KStG aF hinsichtlich der AP iRd Ermittlung des Übertragungsgewinns zur gewinnwirksamen Auflösung (s UmwSt-Erl 2011 Rn Org 01). AA s Schumacher (in FS Schaumburg, 2009, 477, 483). Dazu auch s UmwStG Anh 1 Tz 72ff. Bei Zwischenwertansatz ist der AP entspr dem Prozentsatz der Aufdeckung der stillen Reserven anteilig gewinnerhöhend aufzulösen (s UmwSt-Erl 2011 Rn Org 01; weiter s UmwStG Anh 1 Tz 72ff). Entspr gilt uE bei Formwechsel einer OT-Kap-Ges in eine Pers...