Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.5.6 Sonderprobleme bei Beteiligung der Organgesellschaft an einer nachgeordneten Personengesellschaft

Tz. 1474

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wenn einer OG eine PersGes nachgeordnet ist, treten hinsichtlich der Abgrenzung zwischen § 14 Abs 3 und 4 KStG Sonderprobleme auf (s Dötsch/Pung, DK 2010, 223):

Tz. 1475

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

a)	Wertansatzdifferenzen zwischen H-Bil und St-Bil während der organschaftlichen Zeit

Mehr- und Minderabführungen einer OG an ihren OT können auch durch Wertansatzdifferenzen zwischen H-Bil und St-Bil bei einer der OG nachgeordneten PersGes verursacht sein. Solche Differenzen ergeben sich wie folgt:

• Wegen der kstlichen Transparenz der PersGes schlägt sich das St-Bil-Ergebnis der PersGes unmittelbar und phasengleich auch in dem St-Bil-Ergebnis der OG nieder, und zwar in dem Ansatz der MU-Beteiligung (sog Spiegelbildtheorie; dazu auch s Tz 1406, s Tz 1432, s Tz 1479 und 1482).
• In der H-Bil der OG, in der diese Beteiligung mit den AK ausgewiesen ist, ergeben sich, bezogen auf die MU-Beteiligung, BV-Veränderungen nur aus Gewinnentnahmen seitens der OG (s IDW RS HFA 18 Rn 13ff).

Wenn die OG als MU jederzeit per Entnahme auf die Gewinne der PersGes zugreifen kann, hat sie insoweit in ihrer Bil eine Forderung auszuweisen; in diesem Fall stimmen St-Bil-Mehrung und Gewinnabführung überein.

Anders ist die Situation, wenn die OG kein sofortiges oder nur ein eingeschränktes Entnahmerecht hat. Dann steht insoweit dem in der St-Bil der OG enthaltenen phasengleichen Ausweis des MU-Anteils am Gewinn der PersGes ein Forderungsausweis in der H-Bil der OG nicht ggü. Daraus folgt eine Minderabführung iSd § 14 Abs 4 KStG, es sei denn, die OG stellt ihren Anteil am Gewinn der PersGes in eine Gewinnrücklage ein. Bei späterer Entnahme des Gewinns ergibt sich eine Mehrabführung.

Wegen der Beteiligung einer OG an ausl PersGes s Tz 1432; wegen der Auswirkungen eines nach § 15a EStG nabzb Verlusts s Tz 1417.

Tz. 1476

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Differenzen zwischen den Wertansätzen lt H-Bil und St-Bil der OG können sich auch wegen stlicher Erg-Bil bei PersGes ergeben. Wenn es auch bei der PersGes selbst keinen vororganschaftlichen Zeitraum gibt (s Lohmann/Heerdt, Ubg 2012, 91, 98), so müssen uE doch wegen der stlichen Transparenz der PersGes deren Geschäftsvorfälle, bezogen auf die übergeordnete OG, in "vororganschaftlich" bzw "organschaftlich" verursachte Vorgänge aufgeteilt werden.

UE ist § 14 Abs 3 KStG anzuwenden, wenn auf Differenzen zwischen H-Bil und St-Bil beruhende Mehr-/Minderabführungen bei der nachgeordneten PersGes vor Beginn der Organschaft aufgetreten sind. Dass die Anwendung des § 14 Abs 3 KStG in solchen Fällen gerechtfertigt ist, soll an einem Bsp verdeutlicht werden, bei dem aus Vereinfachungsgründen nur von einem einstufigen Beteiligungsverhältnis ausgegangen wird:

Beispiel:

Die M-OHG (mit natürlichen Personen als Gesellschafter) ist 100%ige Kdstin der T-KG. Die T-KG bildet im Jahr 01 in ihrer H-Bil eine stlich nicht anzuerkennende Drohverlustrückstellung.

Zum 01.01.02 wird die T-KG in eine GmbH formgewechselt (jetzt T-GmbH) und organschaftlich in die M-OHG eingebunden.

In 02 wird die in der H-Bil gebildete Rückstellung aufgelöst, was zu einer Mehrabführung der T-GmbH an die M-OHG führt.

In dem Bsp-Fall ist das Mehreinkommen aus der stlichen Nichtberücksichtigung der Rückstellung wegen der Transparenz der PersGes bereits bei den Gesellschaftern der M-OHG im Jahr 01 der ESt unterworfen worden. Wendet man auf die Mehrabführung im Jahr 02 § 14 Abs 3 KStG an, kommt es gem § 3 Nr. 40 Buchst d EStG auf Gesellschafterebene zur Besteuerung der fingierten Ausschüttung iHv 60 % nach den Grundsätzen des Teil-Eink-Verfahrens.

Sinn und Zweck des § 14 Abs 3 KStG ist es, bei den in vororganschaftlicher Zeit verursachten Mehrabführungen sicherzustellen, dass es zu einer kombinierten St-Belastung mit KSt "an der Quelle" und der Ausschüttungsbesteuerung bei einer natürlichen Person als Letztempfänger in der Ausschüttungskette kommt (s Tz 970ff). In dem vorstehenden Bsp ergibt sich bei Anwendung des § 14 Abs 3 KStG jedoch die Besonderheit, dass es zu einer Kombinationsbelastung aus ESt "an der Quelle" und der Ausschüttungsbesteuerung bei einer natürlichen Person als Letztempfänger in der Ausschüttungskette kommt. Dies folgt daraus, dass die transparente Besteuerung bei PersGes vergleichbar der Organschaft zur Einkommenszurechnung bei den Gesellschaftern führt. Nach Auff von Lohmann/Heerdt (DB 2008, 1937) und von Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 761) würde die Anwendung des § 14 Abs 3 KStG zu einer unsystematischen Doppelbesteuerung führen.

UE ist zwar der Kritik zuzugeben, dass sich bei Anwendung des § 14 Abs 3 KStG im Einzelfall eine höhere St-Belastung als im Regelanwendungsfall des § 14 Abs 3 KStG ergeben kann. Dies ist uE jedoch keine unzulässige Doppelbelastung und somit keine Rechtfertigung dafür, auf die Ausschüttungsbesteuerung zu verzichten. Die Besonderheit, dass in diesen Fällen die von § 14 Abs 3 KStG angeordnete Besteuerung der GA mit einer ESt statt mit KSt "an der Quelle" kombiniert ist, ist ausschließl...