Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.2.2 Rechtsfolgen der Betriebseinbringung mit Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften

Tz. 32

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Wird ein Betrieb mit dazugehörigen Anteilen an einer Kap-Ges/Gen durch eine bestimmte Umwandlungsmaßnahme oder in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung der einzelnen WG des BV des Betriebs eingebracht, liegt insges ein einheitlicher (Betriebs-)Einbringungsvorgang nach § 20 Abs 1 UmwStG vor (s Tz 30–31a). Diese Beurteilung hat nicht nur Auswirkung auf die Frage, ob eine oder zwei Sacheinlagevorgänge gegeben sind und damit ggf das Bewertungswahlrecht mehrfach zu gewähren ist. Weiterhin ergeben sich folgende Auswirkungen:

Einbringungsgeborene Anteile alten Rechts als Bestandteil der Betriebseinbringung

Für einbringungsgeborene Anteile alten Rechts an Kap-Ges (iSd § 21 UmwStG aF) gelten weiterhin die bisherigen Regelungen (s § 20 Abs 3 S 4, 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG). Ist der AE eine natürliche Pers, unterliegt der Veräußerungspreis bei einem Verkauf innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung nicht der St-Befreiung des § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder b EStG, wenn die einbringungsgeborenen Anteile durch eine Sacheinlage eines Betriebs (iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF) erworben worden sind (s § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG). Im Fall des Erwerbs der einbringungsgeborenen Anteile durch einen Anteilstausch wird der VG hingegen insges zur Hälfte von der ESt freigestellt (s § 3 Nr 40 S 4 Buchst b EStG). Eine vergleichbare Situation ergibt sich, wenn eine Kö AE ist (s § 8b Abs 4 S 2 KStG). Nach einer Billigkeitsregelung der FinVerw ist (nur) für Zwecke der Anwendung des § 8b Abs 4 KStG und des Halbeink-Verfahrens unter bestimmten Voraussetzungen eine einheitliche (Teil-)Betriebseinbringung in je eine Sacheinlage eines Betriebs und einen Anteilstausch (gem § 20 Abs 1 S 1 bzw S 2 UmwStG aF) fiktiv aufzuteilen, wenn in dem BV eine mehrheitsvermittelnde Kap-Beteiligung enthalten ist, die nicht zu den wes Betriebsgrundlagen rechnet (s Schr des BMF v 05.01.2004, BStBl I 2004, 44; s Vfg des OFD Blnn v 21.04.2004, DB 2004, 1291; dazu s Haritz/Wisniewski, GmbHR 2004, 267; s Patt, FR 2004, 561; s Rogall, WPg 2005, 152).

Übrige Kap-Anteile im BV des Betriebs

Je nachdem, ob die Kap-Beteiligung als Bestandteil zum Einbringungsgegenstand "Betrieb" gehört (s § 20 Abs 1 UmwStG) oder einen eigenen Vorgang des Anteilstauschs darstellt (s § 21 Abs 1 UmwStG), ergeben sich unterschiedliche Regelungen in Bezug auf den Kreis der Pers des Einbringenden (s Behrens, in H/M/B, 5. Aufl, § 21 UmwStG Rn 23), die Bewertung der Anteile bei der Übernehmerin und der Bestimmung der AK für die erhaltenen Anteile (s § 20 Abs 2 und 3 UmwStG einerseits und § 21 Abs 1 S 2 und Abs 3 S 3 UmwStG andererseits) sowie in Bezug auf die Möglichkeit der stlichen Rückbeziehung der Einbringung (beim Anteilstausch ist – anders als bei der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG – eine Rückbeziehung ausgeschlossen; s § 21 UmwStG Tz 42–43). Dabei wirkt sich eine Anwendung nur von § 20 UmwStG oder zusätzlich von § 21 UmwStG sowohl st-günstig als auch st-verschärfend aus (eine Disposition ergibt sich hier nur bei nicht funktional wes Beteiligungen, s Tz 30–31a). Erfolgt eine einheitliche Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG, ist bei einem Bw-Antrag nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG auch der Bw einer nicht mehrheitsvermittelnden Kap-Beteiligung fortzuführen (dies wäre bei Anwendung von § 21 Abs 1 UmwStG nicht zulässig gewesen). Weiterhin gehört der Bw der Beteiligung zu den Aktivposten des eingebrachten BV iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG und zum Bw des eingebrachten BV iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG. Folglich kann die zum Betrieb gehörige Kap-Beteiligung die Einschränkung einer Bw-Einbringung bei negativem Kap (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG) verhindern oder mindern und das Volumen von "unschädlichen" Zusatzleistungen nach § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG erhöhen. Ist das stliche Kap inkl der Beteiligung negativ, würde eine isolierte Anwendung von § 21 UmwStG hinsichtlich des Anteils zwar eine Bw-Fortführung ermöglichen (bei mehrheitsvermittelnder Beteiligung; s Behrens, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 22). Zu beachten ist allerdings, dass das negative Kap des Betriebs sich um den Aktivposten der Beteiligung erhöht und somit bei der Betriebseinbringung entspr mehr stille Reserven aufgedeckt werden müssen.

Tz. 33

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Eine eigene Sacheinlage (Anteilstausch) hinsichtlich der mehrheitsvermittelnden Anteile an einer Kap-Ges im BV eines Betriebs iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG kann erreicht werden, wenn der Betriebseinbringung die Einbringung der Kap-Ges-Anteile vorangeht (so s Haritz, DStR 2000, 1537, 1540). Diese Gestaltung führt dann zum Erfolg, wenn die Anteile an der Kap-Ges nicht funktional wes Grundlage des Betriebs sind (dazu s Tz 60ff). Gehören die mehrheitsvermittelnden Anteile hingegen zu den funktional wes Betriebsgrundlagen, können diese nicht unbeschadet der Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG zurückbehalten werden (s Tz 40); dies gilt auch bei einer 100%igen Beteiligung (s Tz 31). Gleiches gilt, wenn funktional wes Kap-...