Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.6.2 Nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung durch Handlung des Anteilseigners oder der übernehmenden Gesellschaft

Tz. 50d

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Voraussetzungen des § 1 Abs 4 UmwStG gehen verloren, wenn eine einbringende Kö oder in den Fällen der Weitereinbringung die übernehmende Gesellschaft ihren Sitz und/oder Ort der Geschäftsleitung in einen Drittstaat verlegt (ist bei diesen Sachverhalten der Tatbestand des § 12 Abs 1 KStG gegeben, liegt vorrangig eine Veräußerung der sperrfristverhafteten Anteile iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG vor; str, s Tz 28). Bei einer natürlichen Pers ist dies nur dann der Fall, wenn diese in einen Drittstaat wegzieht und zugleich das unbeschr Besteuerungsrecht für die stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen bei der in diesem Drittstaat ansässigen Pers nicht gegeben ist (dh Verlust der Anwendungsvorschrift des § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a und Buchst b UmwStG; dazu s Tz 50a). Der Wegzug in ein Drittland ist auch die Verlegung des Wohnsitzes in das Vereinigte Königreich nach Wirksamkeit des Brexit (unschädlich ist gem § 22 Abs 8 UmwStG nur die passive Sperrfristverletzung, bei der in Großbritannien oder Nordirland ansässige Einbringende bzw übernehmende Gesellschaften ohne eigene Handlung zusammen mit dem ehemaligen Mitgliedstaat aus der EU ausscheiden, s Tz 50b).

Auf den (regelmäßig rückbezogenen) Einbringungsstichtag ist ein Einbringungsgewinn I zu versteuern; Stichtag für die Berechnung der sog Siebtelregelung (s § 22 Abs 1 S 3 UmwStG) ist der Zeitpunkt der Aufgabe des inl Wohnsitzes bzw der Wegfall der doppelten EU-/EWR-Ansässigkeit einer einbringenden Kö oder der Übernehmerin iSd § 1 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG. Zum Zeitpunkt des Wegzugs liegt zwar bei Anteilen im PV idR nachgelagert ein Fall des § 6 AStG vor, die Vorschriften des UmwStG bleiben hiervon jedoch unberührt (s § 6 Abs 1 S 3 AStG; ebenso s Klein/Rippert, IWB 2018, 457 unter II.2; und s Häck, IStR 2018, 929 unter 1.2.2 aE). Ein Einbringungsgewinn I ist auch bei einem nur vorübergehenden Wegzug festzusetzen (eine § 6 Abs 3 AStG vergleichbare Regelung enthält § 22 UmwStG nicht; ebenso s Häck, IStR 2018, 929 unter 2.3.3).

Tz. 50e

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

In den Fällen der Weitereinbringung der sperrfristverhafteten erhaltenen Anteile durch den Einbringenden in eine Kap-Ges/Gen zu Bw (s § 22 Abs 1 S 6 Nr 4 UmwStG) ist auf den Wegfall der doppelten EU-/EWR-Ansässigkeit (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 iVm Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG) der übernehmenden Gesellschaft abzustellen. Dies gilt auch für jede weitere Übernehmerin im Fall einer Ketteneinbringung zum Bw (innerhalb der Rest-Sperrfrist). Zusätzlich führt beim Sachverhalt der st-neutralen Weitereinbringung auch der Verlust der pers Anwendungsvoraussetzungen in der Pers des Einbringenden zu einer Sperrfristverletzung iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG (Bsp: Inländer A bringt zwei Jahre nach der Betriebseinbringung die erhaltenen Anteile in die inl A-GmbH zu AK ein; ein Jahr später verlegt A seinen Wohnsitz in die USA). Wie aus § 22 Abs 1 S 1 Nr 4 und Nr 5 UmwStG ersichtlich, führt nämlich die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die Übernehmerin ebenso wie die sperrfristschädliche Verfügung des Einbringenden über die auf einer Weitereinbringung beruhenden Anteile zu einer nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung. Folglich ist der Wegfall der Anwendungsvoraussetzungen auch auf die Übernehmerin und den Einbringenden (als AE sperrfristverhafteter Anteile) zu beziehen.

Tz. 50f

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Überträgt die einbringende natürliche Pers die (gesamte) sperrfristverhaftete Beteiligung unentgeltlich auf eine andere Pers (Angehörige), ist der nunmehrige AE als "Einbringender" für Zwecke des § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG zu behandeln (s § 22 Abs 6 UmwStG). Fallen beim unentgeltlichen Erwerber die pers Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs 4 UmwStG (z. B. durch Wegzug) innerhalb der (restlichen) Sperrfrist (s Tz 49d) weg, liegt eine Sperrfristverletzung vor. Ob der originär Einbringende, der infolge der Anteilsübertragung kein AE mehr ist, die Ansässigkeitsvoraussetzungen des § 1 Abs 4 UmwStG fortan noch erfüllt, ist irrelevant (ebenso s Häck, IStR unter 2.6.1). Denn die von § 22 Abs 6 UmwStG bestimmte Rechtsnachfolge führt nicht zu einer "Verdoppelung der Eigenschaft eines Einbringenden", sondern vielmehr dazu, dass der unentgeltliche Anteils-Erwerber an die Stelle des originären Einbringenden tritt. Überträgt hingegen der originär Einbringende nur einen Teil seiner sperrfristverhafteten Anteile, ist für den Tatbestand des § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG auf die Ansässigkeitsvoraussetzungen sowohl des originär Einbringenden als auch dessen Rechtsnachfolger abzustellen. Bei Wegfall der Voraussetzungen des § 1 Abs 4 UmwStG kommt es zu einem Einbringungsgewinn in dem Umfang, in dem die betroffene Pers einen Teilanteil der Beteiligung hält.

Weiterhin liegt ein Entstrickungstatbestand gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG vor, wenn der Einbringende seine Anteile an Angehörige schenkweise überträgt und der Beschenkte in einem Drittland ansässig ist und das unbeschr inl Besteuerungsrecht für die stillen Reserven in d...