Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.4 Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen

Tz. 15

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Bei der Frage, ob die Überführung/Übertragung von WG in den Sonder-BV-Bereich des stlichen BV der aufnehmenden Pers-Ges zur Anwendung des § 24 UmwStG führt, ist uE dahingehend zu differenzieren, ob

•	durch Zurückbehaltung von WG beim Einbringenden und Nutzungsüberlassung an die Übernehmerin erstmals Sonder-BV gebildet wird oder ob
•	bei Einbringung von MU-Anteilen bereits vorhandenes Sonder-BV zivilrechtlich auf die übernehmende Gesellschaft übertragen wird (s Tz 16).

Der Regelungsbereich des § 24 UmwStG wird nur berührt, wenn das in den Sonderbereich der übernehmenden Gesellschaft überführte/übertragene WG eine (funktional) wes Betriebsgrundlage des Sacheinlagegegenstands des § 24 Abs 1 UmwStG ist. Da schon die Zurückbehaltung einer unwes Betriebsgrundlage für die Annahme einer Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG unschädlich ist, gelten die nachfolgenden Ausführungen zum sachlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG nur für wes Betriebsgrundlagen, die in das Sonder-BV gelangen.

Bisher wurde der im Gesetz nicht definierte Begriff des "Einbringens" in § 24 Abs 1 UmwStG aF als stliches Tatbestandsmerkmal so ausgelegt, dass alle Übertragungen oder Überführungen von WG in das stliche Sonder-BV bei der aufnehmenden Pers-Ges die Anforderungen an eine Sacheinlage erfüllten (s § 24 UmwStG [vor SEStEG] Tz 88 – 90). Bei der Anwendung des § 24 UmwStG (idF des SEStEG) stellt sich nunmehr die Frage, ob die bloße (erstmalige) Bildung von Sonder-BV bei der Übernehmerin (idR durch Nutzungsüberlassung, tw aber auch nur durch stliche Zuordnungsregeln bei einer Bil-Konkurrenz), die sich ohne Vermögensübertragung (und damit gänzlich ohne zivilrechtliche Rechtsnachfolge und auch ohne Übertragung des wirtsch Eigentums) vollzieht, weiterhin von § 24 UmwStG begünstigt ist. Anders als § 24 UmwStG aF enthält das gültige UmwSt-Recht in § 1 Abs 3 UmwStG eine eigene sachliche Anwendungsregel für die Einbringungssachverhalte des § 24 UmwStG. Nunmehr ist also zu prüfen, ob die erstmalige Bildung von Sonder-BV bei der Übernehmerin sich unter die abschließend in § 1 Abs 3 UmwStG aufgezählten Vorgänge einreihen lässt. Dies ist uE nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht der Fall; auch eine Auslegung des § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG iSd bisher geltenden Rechtslage ist uE mangels einer planwidrigen Gesetzeslücke nicht zulässig (wie hier nur s Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch UmwSt-Recht, 2007, 888 und 994f; s Niehus, FR 2010, 1). Die (weitaus) vorherrschende Auff im Schrifttum (zB s S/H/S, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 34; R/H/vL, UmwStG 2008, § 23 Rn 59; Koch/Jürging, BB 2009, 710; Ettinger/Schmitz, DStR 2009, 1248) geht davon aus, dass die erstmalige Bildung von Sonder-BV – nach wie vor – von den §§ 24 Abs 1 iVm 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG begünstigt wird. Diese Auff wird im wes damit begründet, dass der Gesetzgeber eine Einengung des Anwendungsbereichs des § 24 UmwStG durch die Novellierung des UmwStG idF des SEStEG nicht beabsichtigt habe und dass § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG so auszulegen sei, dass hiermit alle Vorgänge gemeint seien, die nicht unter § 1 Abs 3 Nr 1 bis 3 UmwStG fallen. Die Fin-Verw schließt sich der hA an (s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.05).

Bei der erstmaligen Bildung von Sonder-BV durch Zurückbehaltung von WG und damit Verbleiben im (zivilrechtlichen) Eigentum des Einbringenden und Abschluss eines Nutzungsüberlassungsvertrags mit der übernehmenden Pers-Ges kommt es weder zivilrechtlich zu einer Einzelrechts-Nachfolge noch – im Gegensatz zur Verschaffung des wirtsch Eigentums – ertragstlich zu einem Rechtsträgerwechsel (dazu s Tz 19). Folglich kann die Bildung von Sonder-BV durch bloße Nutzungsüberlassung weder dem Vorgang des § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG noch den anderen Sachverhalten des § 1 Abs 3 UmwStG zugeordnet werden. Der hA ist zuzugestehen, dass kein Grund ersichtlich ist, iRd der Novellierung des UmwStG durch das SEStEG den Anwendungsbereich der Einbringungssachverhalte des § 24 UmwStG zu ändern, insbes diesen einzuschränken. Eine Umsetzung europäischen Rechts war bei § 24 UmwStG obsolet. Die aufnehmende Gesellschaft einer Sacheinlage iSd § 24 UmwStG gehört nämlich nicht zu den von der EG-FRL "geschützten" Gesellschaften; zudem war auch schon bei § 24 UmwStG aF die Einbringung in eine ausl Pers-Ges erfasst (s Tz 1, s § 24 UmwStG [vor SEStEG] Tz 87, 101). Zudem ist die Zurückbehaltung von WG und Bildung von Sonder-BV eine häufig anzutreffende Gestaltung bei Einbringungen, die einem wirtsch Bedürfnis der Einbringenden nachkommt. Es könnte also zutreffen, dass der Gesetzgeber den bisherigen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG im Hinblick auf die Einbringung in das Sonder-BV bewusst nicht einschränken wollte; eine andere Rechtsanwendung kann hieraus allerdings nicht hergeleitet werden (glA s Niehus, FR 2010, 1). Diese Intention des "Nichtändernwollens" der Einbringungsmöglichkeiten spiegelt sich in dem objektiven Willen des Gesetzgebers – nämlich dem Wortlaut der sachlichen Anwendungsvorschrift des § 1 Abs 3 UmwStG – indes nicht wieder...