Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Zusammenfassung des Körperschaftsteuer-Guthabens und des EK 02

Tz. 7

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 40 Abs 1 KStG schreibt die Zusammenfassung auf der Stufe der übernehmenden Kö nur für das KSt-Guthaben (s § 37 KStG) und für das EK 02 (s § 38 KStG) vor, nicht jedoch für das stliche Einlagekonto. Aber auch für diesen Betrag gilt die Anweisung der Zusammenfassung; sie findet sich allerdings – weil es sich um eine Dauerregelung handelt – statt in § 40 KStG in § 29 Abs 2 KStG idF des UntStFG (s § 29 KStG Tz 11 ff).

Die Zusammenrechnung hat auch zu erfolgen, wenn die Übernehmerin, zB im Fall der Neugründung, keine eigenen Bestände in den "St-Töpfen" hat.

Das KSt-Guthaben und das EK 02 der übertragenden Kö können sich noch durch GA in der sog Interimszeit verringern (s § 11 UmwStG (vor SEStEG) Tz 64 ff).

Mit Beschl v 28.03.2018 – I R 90/15 NV (DStR 2018, 1867) hat der BFH entschieden, dass

1. § 40 Abs 1 KStG für die danach im Verschmelzungsfall stattfindende Hinzurechnung des KSt-Guthabens gem § 37 KStG und des unbelasteten Teilbetrag gem § 38 KStG der übertragenden Kö zu den entspr Beträgen der übernehmenden Kö zwar eine materiell-rechtliche, nicht aber eine verfahrensrechtliche Verknüpfung enthält,
2. die den übertragenden Rechtsträger betr Feststellungsbescheide nach § 37 Abs 2 und § 38 Abs 1 KStG auf den stlichen Übertragungsstichtag deshalb keine Bindungswirkung iSd § 171 Abs 10 AO für die übernehmende Kö entfalten,
3. die geänderte Feststellung des KSt-Guthabens bzw. der unbelasteten Teilbeträge der übertragenden Kö jedoch aus Sicht der übernehmenden Kö ein rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO darstellt.

Tz. 7a

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Wegen der Umstellung der ausschüttungsbedingten KSt-Minderung auf eine ratierliche Auszahlung des KSt-Guthabens s § 37 KStG Tz 108 ff bzw der KSt-Erhöhung auf eine ratierliche Fälligstellung des KSt-Erhöhungsbetrags s § 38 KStG Tz 60 ff.

Tz. 7b

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Der Fall, dass der übernehmenden Kö ein KSt-Guthaben der Überträgerin zuzurechnen ist, ist letztmals bei Verschmelzungen möglich, bei denen die Umwandlung bis zum 12.12.2006 zur Eintragung in das HReg angemeldet worden ist. Für diese Umwandlungen gilt noch das UmwStG idF vor dem SEStEG; auf den stlichen Übertragungsstichtag ist für die übertragende Kö noch ein KSt-Guthaben zu ermitteln. Die Umstellung des KSt-Guthabens auf den Anspruch auf ratierliche Auszahlung erfolgt erst auf der Ebene der übernehmenden Kö, nachdem zunächst gem § 37 Abs 4 S 1 KStG das (zusammengefasste) KSt-Guthaben letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt worden ist (s § 37 KStG Tz 98).

Bei einer erst später zur HReg-Eintragung angemeldeten Umwandlung ist gem § 34 Abs 15 KStG bereits neues Recht anzuwenden. Das KSt-Guthaben ist gem § 37 Abs 4 S 2 KStG letztmals auf den stlichen Übertragungsstichtag zu ermitteln (s § 37 KStG Tz 99) und wandelt sich damit noch bei der übertragenden Kö in einen Anspruch auf ratierliche Auszahlung um, wobei die Auszahlung wegen der Gesamtrechtsnachfolge an die Übernehmerin erfolgt.

Tz. 7c

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Der Fall, dass der übernehmenden Kö der Bestand des EK 02 der Überträgerin zuzurechnen ist, ist, wenn nicht ausnahmsweise gem § 34 Abs 16 KStG auf Antrag die §§ 38 und 40 KStG weiterhin anzuwenden sind (s Tz 61 ff), letztmals bei Verschmelzungen auf einen vor dem 01.01.2007 liegenden stlichen Übertragungsstichtag möglich. Nach § 38 Abs 4 S 1 KStG wird der Bestand des EK 02 letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt und festgestellt. Danach wandelt er sich in die Verpflichtung der Kö zur ratierlichen Zahlung des KSt-Erhöhungsbetrags um. Dh bei einem nach dem 31.12.2006 liegenden stlichen Übertragungsstichtag geht die Verpflichtung zur ratierlichen Ablösung des KSt-Erhöhungsbetrags auf die übernehmende Kö über. § 38 Abs 4 KStG enthält, anders als § 37 KStG, keine Sonderregelung für Umwandlungen (s § 38 KStG Tz 64).

Wegen der letztmaligen Anwendung des § 40 Abs 3 KStG s Tz 28.

Tz. 7d

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei einer Verschmelzung auf eine OG stellt sich die Frage, ob die entspr Zugänge zum KSt-Guthaben, zum EK02 und zum stlichen Einlagekonto bei der OG oder beim OT zu erfassen sind. Hrechtlich ist die Frage, ob ein Übernahmegewinn an den OT abzuführen ist bzw ein Übernahmeverlust vom OT auszugleichen ist, differenziert geregelt (dazu im Einzelnen s Anh UmwStG [SEStEG] Tz 39 unter 3, weiter s § 14 KStG Tz 232).

UE ist die Frage, ob die Zurechnung der Bestände des KSt-Guthabens, des Teilbetrags EK 02 und des stlichen Einlagekontos bei der OG oder beim OT zu erfolgen hat, unabhängig von der Pflicht zur Abführung eines Übernahmegewinns an den OT zu beantworten. Wenn Frotscher (in F/M, § 40 KStG Rn 6) und Bauschatz (in Gosch, § 40 KStG Rn 25) die Zurechnung der durch Verschmelzung auf die OG übergegangenen "St-Töpfe" zu den entspr Beständen des OT damit begründen, dass die frühere Regelung in § 36 Nr 3 KStG 1999 (danach verblieben EK-Zugänge auf die OG aus einer Gesamtrechtsnachfolge bei dieser) nicht in das KStG nF übernommen worden ist, dann verkennen sie uE, dass § 36 N...