Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.3.3.2 Weitere Kriterien des Vergleichs

Tz. 108

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Der grenzüberschreitende oder ausl Umwandlungsvorgang muss ferner hinsichtlich der sonstigen wesensbestimmenden Kriterien (materiell-rechtliche Strukturmerkmale) auf seine Vergleichbarkeit mit einem nach dt Umwandlungsrecht möglichen Umwandlungsvorgang überprüft werden.

•	Bei den Umwandlungen nach dem UmwG handelt es sich um den rechtsgeschäftlichen Übergang des Vermögens eines oder mehrerer Rechtsträger auf einen bestehenden oder neu zu gründenden anderen Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (zur Gesamtrechtsnachfolge s Tz 103ff). Damit ist gemeint, dass der Umwandlung ein Vertrag bzw ein entspr Plan zugrunde liegen muss. Auf die Frage, ob der durch die Umwandlung intendierte Vermögensübergang letztlich kraft Rechtsgeschäfts oder Gesetz ausgelöst wird, kommt es dabei nicht an (ebenso s Hahn, in Lademann, § 1 UmwStG Rn 122; vgl aber auch den insoweit möglichweise missverständlichen UmwSt-Erl 2011, Rn 01.30f).
•	Die übertragenden Umwandlungen des UmwG sind Vorgänge, durch die eine oder mehrere Gesellschaften zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen auf eine (bei der Aufspaltung mehrere) bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften übertragen. Im Falle der Abspaltung oder Ausgliederung wird der übertragende Rechtsträger nicht aufgelöst.
•	Die Übertragung muss grds gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften des übernehmenden oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber (Gesellschafter, Partner, Aktionäre oder Mitglieder) der übertragenden Rechtsträger erfolgen (s §§ 2, 123 UmwG). Die Gegenleistung in Form von Mitgliedschaften am übernehmenden Rechtsträger spielt allerdings schon in vielen rein nationalen Umw-Fällen, insbes bei der Verschmelzung innerhalb eines Konzerns, keine Rolle mehr. §§ 54 Abs 1, 68 Abs 1 UmwG sind die Fälle der Kap-Erh-Verbote und -Wahlrechte zu entnehmen. Die übernehmende Gesellschaft darf zB von der Gewährung von Geschäftsanteilen absehen, wenn alle Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers notariell darauf verzichten (hierzu auch s Schmitt/Schloßmacher, UmwSt-Erl 2011, Rn 01.09). Im Übrigen findet bei einer GmbH gemäß § 48 UmwG eine Prüfung der Verschmelzung nur auf Verlangen eines Gesellschafters statt, und bei der Verschmelzung im Konzern ist ein solches Verlangen der MG unwahrscheinlich. Das wirft die Frage auf, ob umwstlich noch ein eigenständiges Erfordernis der Anteilsgewährung besteht. Im Ergebnis wird man dies für den Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG verneinen können (hierzu auch s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.32, 01.35). Die insoweit einschlägigen Bewertungsregelungen in §§ 3 Abs 2 Nr 3, 11 Abs 2 Nr 3 UmwStG sehen ebenfalls die Möglichkeit vor, dass keine Gegenleistung gewährt wird (im Ergebnis ähnlich s Widmann, in W/M, UmwStG, § 1 Rn 23; s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.32; s Graw, in R/H/vL, 2. Aufl, § 1 UmwStG Rn 87d). Anders verhält es sich allerdings für den Sechsten bis Achten Teil des UmwStG. Das Gesetz stellt hier eigene Tatbestandsvoraussetzungen für den Umwandlungsvorgang auf und fordert neue Anteile als wenigstens tw Gegenleistung (s Tz 24; ebenso s W/M, UmwStG, § 1 Rn 101). Die Möglichkeit des übertragenden Rechtsträgers, die als Gegenleistung für eine Ausgliederung erhaltenen Anteile am übernehmenden Rechtsträgers unentgeltlich an die eigenen AE (des übertragenen Rechtsträgers) auskehren zu können, führt bei einem ausl Umwandlungsvorgang dazu, dass dieser statt mit einer Abspaltung iSd § 123 Abs 2 UmwG mit einer Ausgliederung iSd § 123 Abs 3 UmwG vergleichbar sein kann (s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.38, der sich insoweit auf eine apport partiel d‘actif nach französischem Recht bezieht; s Schmitt/Schloßmacher, UmwSt-Erl 2011, Rn 01.38).
•	Das Umtauschverhältnis der Gesellschaftsanteile und ggf die Höhe der baren Zuzahlungen müssen vergleichbar sein. Das Umtauschverhältnis kann nach dt Rechtsverständnis durchaus von den tats Wertrelationen abweichen. Die Umtauschrelation als solche ist im Umwandlungsvertrag festzulegen und unterliegt in diesem Zusammenhang auch einer gesellschaftsrechtlichen Überprüfung. Der Charakter der in Rede stehenden Umwandlungsmaßnahme als Verschmelzung oder Spaltung wird durch ein abw Umtauschverhältnis allerdings nicht berührt. Stlich kann die Abweichung indessen als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Maßnahme einzuordnen sein (zB als vE; s Urt des BFH v 09.11.2010, BStBl II 2010, 799). Art 2 Nr 2a Verschmelzungs-R sieht eine Grenze für Zuzahlungen von 10 % des Nennwerts oder – bei Fehlen eines solchen – des rechnerischen Werts der Aktien oder sonstigen Anteile vor. Nach Art 3 Abs 1 Verschmelzungs-R darf die bare Zuzahlung zwar 10 % des Nennwerts bzw des rechnerischen Werts der Anteile am Kap der übernehmenden Gesellschaft überschreiten, wenn das Recht eines der beteiligten Mitgliedstaaten dies zulässt. Die FRL (insbes Art 2 der R) enthält diese Einschränkung zwar nicht, so dass der Umfang der gewährten Zuzahlung grds ein Vergleichskriterium ist....