Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.3.5.5 Eigene Rechtsauffassung

Tz. 42e

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Aus den ges Regelungen, die sich mit der Besteuerung einer KGaA bzw ihres phG beschäftigen, lässt sich uE eine in sich schlüssige Regelung nicht herleiten (ebenso s Burek/Thoß, StuB 2022, 167; aA s Urt des BFH v 01.06.2022, Az: I R 44/18):

Die Tatsache, dass § 1 Abs 1 Nr 1 KStG die KGaA ohne Einschr als Kap-Ges nennt, spricht zunächst einmal für die Lösungsalt 1 (s Tz 42a). Das KStG und das EStG regeln die Besteuerung der KGaA im Verhältnis zu ihrem phG jedoch nicht als typische Besteuerung einer Kö, denn sonst wäre der Gewinnanteil des phG auf beiden Ebenen mit allen Konsequenzen als GA zu behandeln. Dem phG würde dann (für die seitens der KGaA an ihn geleistete GA) unzweifelhaft die 40%ige Befreiung nach § 3 Nr 40 Buchst d EStG bzw die 95%ige Befreiung nach § 8b Abs 1, 5 KStG zustehen.

Die im KStG und im EStG enthaltenen Regelungen haben jedoch einen anderen Lösungsansatz, indem § 9 Abs 1 Nr 1 KStG auf der Ebene der KGaA einen BA-Abzug zulässt und § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG auf der Ebene des phG den Gewinnanteil als gew Eink deklariert. Aus der Behandlung des phG nicht als, sondern nur wie ein MU könnte man folgern, dass der phG – anders als bei einer echten mitunternehmerischen Beteiligung – nicht die in § 3 Nr 40 Buchst d EStG bzw in § 8b Abs 1, 5 KStG geregelte Steuerbefreiung beanspruchen kann, soweit in dem Gewinnanteil weitergeleitete Dividendeneinnahmen der KGaA enthalten sind (s Tz 42a, Lösungsalt 1 unter b, aa).

Zweifelhaft wird diese Lösung jedoch bei Miteinbeziehung der in § 16 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG iVm § 3 Nr 40 Buchst b EStG enthaltenen Regelungen. Nach § 16 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG führt die Veräußerung des gesamten vom phG gehaltenen KGaA-Anteils (zu diesem Begriff s auch Tz 63) zu gew Eink. § 3 Nr 40 Buchst b EStG regelt die 60%ige Besteuerung für den Teil des Veräußerungspreises iSd § 16 Abs 2 EStG (einschl des in Abs 1 S 1 Nr 3 genannten Tatbestands), der auf die Veräußerung von (von der KGaA gehaltenen) Kap-Beteiligungen entfällt. Wenn das EStG für die mittelbare Veräußerung von Kap-Beteiligungen ausdrücklich die tw St-Befreiung gem § 3 Nr 40 Buchst b EStG anordnet, passt damit die Nichtgewährung des § 3 Nr 40 Buchst d EStG für im Gewinnanteil des phG enthaltene Dividenden nicht zusammen. Für die Veräußerung eines vom phG gehaltenen KGaA-Anteils selbst, falls bzw soweit dieser nicht die in der KGaA gehaltene Kap-Beteiligungen repräsentiert, sieht § 3 Nr 40 Buchst b EStG im Übrigen die Teileink-Besteuerung nicht vor.

Nach R 9 Abs 2 S 1 KStR 2022 sind die Aufwendungen iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG bereits bei der Eink-Ermittlung zu berücksichtigen. Dies spricht uE dagegen, den nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG abzb Betrag nach dem stlichen Einkommen der KGaA zu bemessen, da das Einkommen erst auf einer späteren, der Eink-Ermittlung nachgelagerten Stufe ermittelt wird.

Eine Gesamtbewertung kommt zu dem Ergebnis, dass die bestehenden ges Regelungen uE nicht eindeutig sind (ebenso s Drüen in H/H/R, KStG, § 9 Rn 25 und Rn 35a). Zu überzeugenden Ergebnissen führt uE nur eine stliche Parallelbehandlung der KGaA mit einer MU-Schaft (s Tz 42a, Lösungsalt 2). Hierzu s ebenso § 8b KStG Tz 334.

Eine solche Vorgehensweise könnte sich jedoch nicht auf die anteilige Anwendung des Teileink-Verfahrens beim phG beschr. Diesem wären uE vielmehr eine Vielzahl weiterer relevanter Besteuerungsgrundlagen der KGaA anteilig zuzurechnen, insbes

• stfrei Einnahmen,
• nabzb BA,
• anrechenbare St (hierzu s Urt des FG SH v 26.08.2020, DStRE 2021, 769),
• abzb Zuwendungen iSd § 9 Abs 1 Nr 2 KStG,
• zuzurechnendes Organeinkommen,
• GA aus dem stlichen Einlagekto der ausschüttenden TG,

wobei für eine Reihe von Detailfragen Lösungen zu finden sind (hierzu s Tz 42g). Soweit Zinsaufwendungen der KGaA wegen der Anwendung der Zinsschranke (§ 4h EStG iVm § 8a KStG) nabzb sind, sollen auch diese anteilig dem phG zuzurechnen sein (s Kollruss/Weißert/Ilin, DStR 2009, 88 und s Drüen in F/D, KStG, § 9 Rn 16a). Zur Notwendigkeit einer umfassenden ges Neuregelung der Besteuerung der KGaA und ihrer phG auch s Tz 48.