Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2 Unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs 2 S 1 UmwStG)

Tz. 70a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Eine sperrfristschädliche Verfügung über die eingebrachten Anteile iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG ist die unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der Beteiligung durch die Übernehmerin. Dabei bedeutet (unmittelbare) Veräußerung die entgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile auf einen anderen Rechtsträger (s Urt des BFH v 24.01.2018, BStBl II 2019, 45 unter Rn 18). Zu den entgeltlichen Übertragungen iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG rechnen somit auch tauschähnliche Vorgänge (zB Einbringungen/Umwandlungen gegen Erwerb von Gesellschaftsanteilen; s Urt des BFH v 18.11.2020, BStBl II 2021, 732 unter Rn 19; Ausnahmen s Tz 71). Damit ist der Veräußerungsbegriff inhaltsgleich mit dem Begriff in § 22 Abs 1 S 1 UmwStG (zust s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 443; zu den Veräußerungsvorgängen s Tz 27ff). Auch die mittelbare Veräußerung muss gegen eine Gegenleistung erfolgen. In diesem Fall kommt es aufgr einer entgeltlichen Übertragung zu einer Realisierung der stillen Reserven in den sperrfristverhafteten Anteilen, die der Übernehmerin stlich zuzurechnen ist, und einem Wechsel in der St-Verhaftung in Bezug auf die Anteile von der Übernehmerin zu einer dritten Pers (s Tz 70b).

Die Nichterbringung des Nachw gem § 22 Abs 3 UmwStG gilt als Veräußerung der sperrfristverhafteten Anteile durch die Übernehmerin (s Tz 92).

Tz. 70b

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Regelung des § 22 Abs 2 UmwStG ist nicht nur beim Anteilstausch iSd § 21 UmwStG, sondern auch im Fall Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils gem § 20 Abs 1 UmwStG anzuwenden, wenn und soweit die Sacheinlage über Anteile an Kap-Ges oder Gen verfügt (s Tz 53). Bei einer (Teil-)Betriebseinbringung gelangen die im eingebrachten BV enthaltenen Anteile in das stliche Vermögen der übernehmenden Gesellschaft. Folglich kann nur diese selbst eine (unmittelbare) Veräußerung der Anteile veranlassen. Wird allerdings ein MU-Anteil eingebracht und gehört zum Gesamthandsvermögen der MU-Schaft die Beteiligung an einer Kap-Ges oder Gen, rechnet die Beteiligung weiterhin zum mitunternehmerischen BV der MU-Schaft als St-Subjekt in Bezug auf die Eink-Erzielung und –Ermittlung. Eine unmittelbare Veräußerung der Anteile wäre nur durch die MU-Schaft möglich. In diesem Fall kommt § 22 Abs 2 S 1 UmwStG gleichwohl zur Anwendung, weil nach Ergänzung der Vorschrift durch das JStG 2009 ausdrücklich die mittelbare Veräußerung der sperrfristverhafteten Anteile erfasst wird. Eine solche mittelbare Veräußerung liegt im Fall der entgeltlichen Anteilsübertragung durch die MU-Schaft vor, weil das stliche Ergebnis der MU-Schaft einschl des VG aus der Übertragung der sperrfristverhafteten Anteile der übernehmenden Gesellschaft in ihrer Eigenschaft als MU als eigene und originär bezogene Eink zugerechnet wird (s § 8 Abs 1 KStG iVm § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG; ebenso s F/D, § 22 UmwStG Rn 258; zweifelnd s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 74). Vorstehendes gilt auch, wenn die MU-Schaft einen Teilbetrieb inkl der sperrfristverhafteten Beteiligung oder den Betrieb veräußert.

Es kann dahinstehen, ob im Fall der Veräußerung des eingebrachten MU-Anteils durch die übernehmende Gesellschaft/MU als unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der Anteile anzusehen ist. Schließlich gilt § 22 Abs 2 S 1 UmwStG für beide Veräußerungsvorgänge gleichermaßen (im Ergebnis ebenso s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 74; aA s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 109: insgesamt – nur – Anwendung von § 22 Abs 1 S 1 UmwStG). Bei der Veräußerung eines MU-Anteils ist zu beachten, dass stlich – und hierauf kommt es für Zwecke des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG an – der MU-Anteil kein WG darstellt. Gegenstand der Übertragung sind daher die ideellen Anteile der durch die MU-Stellung repräsentierten WG des Gesamthandsvermögens (zu denen auch die Anteile an der Kap-Ges/Gen gehören).

Es stellt sich die Frage, ob die Ergänzung des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG in Bezug auf mittelbare Anteilsveräußerungen durch das JStG 2009 als Klarstellung oder Änderung der Rechtslage zu werten ist. Das JStG 2009 enthält nämlich für die Änderungen des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG keine eigene Anwendungsregelung, so dass § 27 Abs 1 UmwStG gilt. Vor der Ges-Änderung wurde beim Tatbestand der Veräußerung durch die übernehmende Gesellschaft nicht zwischen einer mittelbaren oder unmittelbaren Veräußerung differenziert. Folglich ist nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift im Wege der Auslegung zu bestimmen, ob in den Fällen der Einbringung eines MU-Anteils die Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges oder Gen durch die MU-Schaft oder die Veräußerung des eingebrachten MU-Anteils zu einem Einbringungsgewinn II führt. Der Sinn und Zweck des § 22 Abs 2 UmwStG besteht darin, innerhalb einer Sperrfrist die stliche "Statusverbesserung" für einen Anteilsveräußerungsgewinn durch eine Einbringung zum Bw oder Zwischenwert zu verhindern (s Tz 1, 1b, 69). Zu einer Statusverbesserung kommt es dadurch, dass auf der Beste...