Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Einbringungsgeborene Anteile infolge Sacheinlage unter dem Teilwert

Tz. 17

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Keine einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG entstehen, wenn die Beteiligung zwar durch eine Sacheinlage nach §§ 20 Abs 1 oder 23 UmwStG erworben wird, die aufnehmende Kap-Ges aber (freiwillig oder auf Grund ges Bestimmung) den Tw angesetzt hat. Die Formulierung in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG "unter dem Teilwert erworben hat" bedeutet nicht "mit" dem Tw erworben hat. Vielmehr ist – was auch der Sinn und Zweck des § 21 UmwStG unterstreicht – der Erwerb der Anteile durch Sacheinlage gemeint, bei dem die übernehmende Gesellschaft einen Bewertungsansatz "unterhalb" des Tw angesetzt hat und infolge dessen in den erhaltenen "einbringungsgeborenen Anteilen" stille Reserven begründet werden, die bisher in dem eingebrachten Vermögen st-verstrickt waren und durch die Einbringung nicht vollständig aufgedeckt worden sind (s auch die insoweit klare Vorgängerregelung in § 21 Abs 4 UmwStG 1977; einhellige Auff; zB s Haritz, in Haritz/Menner, 4. Aufl, Anh § 21 aF, Rn 9).

Ein Ansatz des Sacheinlagegegenstands unterhalb des Tw, der zum Erwerb von einbringungsgeborenen Anteilen (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG) führt, ist neben der Bw-Fortführung auch die Bewertung zu einem Zwischenwert (s Urt des BFH v 25.07.2012, BStBl II 2013, 94 unter Rn 27; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.01).

Eine Einbringung zum Tw liegt nur dann vor, wenn alle WG des Sacheinlagegegenstands mit den Tw angesetzt werden. Hat der eingebrachte (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil einen selbst geschaffenen Geschäfts- oder Praxiswert, muss dieser im Fall eines Tw-Ansatzes ausgewiesen werden (dazu im Einzelnen s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 157–159).

Die aufnehmende Kap-Ges entscheidet über den Bewertungsansatz des Sacheinlagegegenstands und somit für den Einbringenden auch über die Entstehung von einbringungsgeborenen Anteilen (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 162). Der tats Ansatz des eingebrachten Vermögens iRd ges Bewertungswahlrechts in der St-Bil der Kap-Ges für das Wj, in dem die Einbringung stattgefunden hat, ist daher für die Frage maßgebend, ob eine Sacheinlage zum Tw oder "unter dem Tw" (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG) erfolgt ist. Eine ggf entgegenstehende Vereinbarung über einen Bewertungsansatz zwischen dem Einbringenden und der Übernehmerin ist stlich unbeachtlich (zust s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 53).

"Fiktive" einbringungsgeborene Anteile in den Sacheinlagevorgängen nach dem 12.12.2006 gem §§ 20, 21 UmwStG idF ab SEStEG entstehen auch nur dann, wenn die Sacheinlage unterhalb des Höchstwerts – hier des gW statt des Tw – angesetzt wird (str, s Tz 15b, s Tz 16).