Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3.2 Gewerbesteuer

Tz. 80e

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

• Gewstliche Grundsätze

Weder das UmwStG noch das GewStG enthalten eine (Sonder-)Regelung zur gewstlichen Behandlung des Einbringungsgewinns II. Insbes gibt es keine Bestimmung, die den Einbringungsgewinn II als Gewinn sui generis stets dem Gewerbeertrag zurechnet, noch eine Regelung, die den Einbringungsgewinn II generell von der GewSt ausnimmt. Bei dieser Rechtslage gelten folglich die allg Grundsätze des GewStG. Danach unterliegt der GewSt der Gew-Ertrag, der sich nach den Vorschriften des EStG, KStG und UmwStG ermittelt; bereinigt jedoch um solche Bestandteile, die sich aus dem Wesen der GewSt als eine auf den tätigen Gew bezogenen Sach-St ergeben (dh Abzug von Gewinnen, die nicht dem lfd Betrieb zuzuordnen sind; zB Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder ganzen MU-Anteils; ständige Rspr, s zB Urt des BFH v 11.07.2019, BStBl II 2022, 91 unter Rn 13). Für die gewstliche Nichterfassung von VG kommt es jedoch – anders als im Bereich der ESt – nicht notwendigerweise darauf an, dass alle stillen Reserven aufgedeckt werden (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 10.02.2022, BFH/NV 2022, 991 unter Rn 28).

Nicht nur der "originäre" Einbringungsgewinn, sondern auch der erst nachträglich durch denselben Vorgang der Sacheinlage/des Anteilstauschs enstandene Einbringungsgewinn II ist ein Gewinn aus der Veräußerung (durch Einbringung, s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52–55) der eingebrachten Beteiligung nach den gesamten zum Zeitpunkt des Anteilstauschs oder der Sacheinlage vorhandenen Besteuerungsumständen aus Sicht des Einbringenden (s Tz 78). Dies ist auch (allein) für die GewSt maßgebend. Die GewStPflicht des Einbringungsgewinns II und die St-Schuldnerschaft richten sich also danach, ob ein zum Einbringungsstichtag entstandener Gewinn aus der gedachten Veräußerung der eingebrachten Anteile (Einbringung zum gW) nach den stlichen Umständen bei Einbringung (zB Zugehörigkeit der eingebrachten Anteile zum PV oder BV eines Gew, freiberuflichen Betriebs oder Betriebs der L+F) und den pers Besteuerungsmerkmalen des Einbringenden/Veräußerers (zB natürliche Pers, Pers-Ges oder nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigte Kö) zum Gewerbeertrag nach den Grundsätzen des § 7 S 1 und 2 GewStG gehört hätte (ebenso s Urt des BFH v 11.07.2019, BStBl II 2022, 91; und hA s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 462; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 136; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 80a; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 324; s Beutel, in Lenski/Steinberg, GewStG, Anh Umw Rn 325; s Pitzal, DStR 2018, 985; unklar, weil ohne Differenzierung die FinVerw, s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.13 S 3). Eine danach anzunehmende GewStPflicht führt zu einem Gewerbeertrag iHd stpfl Einbringungsgewinns II (dazu s Tz 80–80b) in dem EZ, in den der (ggf rückbezogene) Einbringungsstichtag fällt.

Tz. 80f

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Veräußert die Übernehmerin nur einem Teil der sperrfristverhafteten Anteile, entsteht auch nur insoweit (tw) ein Einbringungsgewinn II; soweit die Übernehmerin die eingebrachte Beteiligung zurückbehält, bleibt die St-Vergünstigung bei Anteilseinbringung erhalten. Die tw Entstehung eines Einbringungsgewinns II ist Ausdruck des Missbrauchsverhinderungscharakters bei der ESt und KSt des Vorgangs (s Tz 78d) und gleichfalls für die Höhe eines gewstpfl Gewinns maßgebend. Ob der Einbringungsgewinn II allerdings überhaupt zum Gew-Ertrag rechnet, bestimmt sich auch in diesem Fall nach den allg Grundsätzen des GewStG (s Tz 80e). Denn die gewstlich relevanten Rahmenbedingungen der Anteilseinbringung selbst (nämlich, ob diese aus dem lfd Betrieb eines Gew erfolgte oder nicht und welche Pers beteiligt war), werden durch die anteilmäßige Aufdeckung der stillen Reserven für Zwecke der ESt/KSt des Einbringenden wegen der nur tw Sperrfristverletzung nicht verändert. Dass nicht sämtliche stillen Reserven aufgedeckt werden, ist für GewSt-Zwecke nicht relevant (s Tz 80e). Folglich ist die Prüfung der Zugehörigkeit des Einbringungsgewinns II zum Gewerbeertrag dem Grunde nach unabhängig davon, ob ein gesamter oder nur anteilmäßiger Einbringungsgewinn II entsteht (ebenso s Beutel, in Lenski/Steinberg, GewStG, Anh Umw Rn 326; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 462 aE; s Pitzal, DStR 2018, 985 unter 2.3; s Unterberg, GmbHR 2018, 875 unter V.; s Weiss/Brühl, DB 2018, 1548 unter III.1; zur vergleichbaren Problematik beim Einbringungsgewinn I s Tz 59d aE).

Erfolgt die einen Einbringungsgewinn II auslösende Veräußerung (oder eine gleichgestellte Gestaltung) ab dem zweiten Jahr der Sperrfrist, wird der zu versteuernde Einbringungsgewinn II entspr "abgeschmolzen" (sog Siebtelregelung, s Tz 78 in der Tabelle). Diese Berechnung gilt (der Höhe nach) auch für Zwecke der GewSt (s § 7 S 1 GewStG). Die Frage der GewStPflicht dem Grunde nach folgt auch hier den allg Grundsätzen (so). Die Siebtelregelung ist nämlich eine Komponente der Missbrauchsverhinderungsregelung (Festlegung einer abnehmen...