Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3.2.3 Person des Rückgriffsverpflichteten und Ausnahme von der Anwendung des § 8a Abs 1 S 3, 2. Alternative KStG idF des UntStFG

Tz. 235

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 1 S 3, 2. Alternative KStG idF des UntStFG erfasst von seinem Wortlaut her auch die Fälle, bei denen der AE und die nahe stehende Person (wenn sie die Zinsen erhalten würden) mit der Vergütung im Inl veranlagt würden und nur der rückgriffsberechtigte Dritte mit der Vergütung nicht im Inl veranlagt wird. Hierzu auch s Freiling/Schmucker (IStR 2001, 97, 98). Dieser Fall wird auch nicht von der Billigkeitsregelung der Tz 23 des Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 ( s Tz 230  ff) erfasst, da hier Voraussetzung ist, dass der Dritte mit der Vergütung im Inl veranlagt wird. Neyer (DStR 2002, 342, 343) kritisiert uE zu Recht, dass der Ersatztatbestand (Rückgriff durch einen Dritten) vom Wortlaut des § 8a KStG erfasst wird, obwohl der Haupttatbestand (inl AE gibt inl Kap-Ges ein Darlehen) nicht von § 8a KStG erfasst wird. Es ist wohl damit zu rechnen, dass die Fin-Verw bei der bisherigen Handhabung bleibt, § 8a KStG auf diesen Fall nicht anzuwenden.

Tz. 236

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach der Tz 24 des Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 ( s Tz 230 ) ist § 8a KStG im Fall der Rückgriffsmöglichkeit eines Dritten auf eine dem AE nahe stehende Person anzuwenden, wenn

a)	der AE nicht im Inl veranlagt wird, unabhängig davon, ob die nahe stehende Person im Inl veranlagt wird,
b)	der AE zwar im Inl veranlagt wird, die nahe stehende Person aber nicht im Inl veranlagt wird. Diese Gesetzesauslegung ist nunmehr durch den Gesetzeswortlaut gedeckt.

Tz. 237

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 1 S 3 KStG idF des UntStFG erfasst von seinem Wortlaut her auch die Fälle, bei denen zwar nicht der AE, aber der rückgriffsberechtigte Dritte im Inl veranlagt wird, da die Anwendung des S 3 Alternative 2 iVm S 1 nicht voraussetzt, dass die Vergütung nicht im Inl iR einer Veranlagung erfasst wird. Unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens ist § 8a KStG nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 23) unabhängig von der Anrechnungsberechtigung des rückgriffsberechtigten Dritten anzuwenden, wenn der AE nicht anrechnungsberechtigt war. Diese Auslegung ist durch den Wortlaut des § 8a Abs 1 KStG idF des UntStFG gedeckt. Danach wird aber eine vGA nach § 8a KStG nicht angenommen, wenn der Dritte, der auf den nicht anrechnungsberechtigten AE oder eine ihm nahe stehende Person zurückgreifen kann, selbst anrechnungsberechtigt ist (zB inl Bank) und wenn die Kap-Ges nachweist, dass die Vergütungen bei dem Dritten iRd deutschen Besteuerung erfasst werden und bei diesem nicht mit Ausgaben in Zusammenhang stehen, deren unmittelbarer oder mittelbarer Empfänger der AE oder eine ihm nahe stehende Person ist (back-to-back-Finanzierung, s Tz 230  ff und 248). Nach dem Schr des BMF v 14.12.2000 (BStBl I 2001, 48) bleibt die teleologische Reduktion iSd Tz 23 des Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) durch das StSenkG unberührt, dh es ist keine vGA nach § 8a KStG idF des UntStFG anzunehmen, wenn der Dritte auf den nicht im Inl veranlagten AE oder eine nicht im Inl veranlagte dem AE nahe stehende Person zurückgreifen kann, selbst im Inl veranlagt wird (zB inl Bank) und wenn die Kap-Ges nachweist, dass die Vergütungen bei dem Dritten iRd deutschen Besteuerung erfasst werden und bei diesem nicht mit Ausgaben in Zusammenhang stehen, deren unmittelbarer oder mittelbarer Empfänger der AE oder eine ihm nahe stehende Person ist. Wegen weiterer Einzelheiten s Tz 230  ff. Neyer (DStR 2002, 342, 344) kritisiert das Schr des BMF v 14.12.2000 (BStBl I 2001, 48) dahingehend, dass die von der Fin-Verw geforderten Voraussetzungen für eine Begünstigung zu streng sind und der Kreis der Ausnahmefälle zu eng gezogen wurde ( s Tz 233 ).

UE führt die Tz 23 dazu, dass insoweit auch kein Verbrauch des safe haven eintritt. Ebenfalls hierzu s Timmermans (IStR 2001, 169, 170).

Freiling/Schmucker (IStR 2001, 97, 98) beurteilen die Billigkeitsregelung die nur für inl FK-Geber gilt, aus europarechtlicher Sicht mit Blick auf das Diskriminierungsverbot kritisch.

Werden sowohl der AE bzw die nahe stehende Person, als auch der rückgriffsberechtigte Dritte im Inl veranlagt ist uE in analoger Anwendung der Tz 23 des Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 eine vGA nach § 8a KStG nicht anzunehmen. GlA wohl auch s Prinz (IStR 2001, 249, 250) und Neyer (DStR 2002, 342, 344).

Tz. 238

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach dem Urt des FG München v 16.10.2000 (EFG 2001, 312, Rev eingelegt, - Az: I R 8/01, Rev erledigt durch Beschl des BFH v 18.02.2004, nv) ist es unbedenklich, dass § 8a KStG auch Kredite eines Dritten, der im Inl stpfl ist, erfasst.