Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4 Einschränkung der Steuerbefreiung in Höhe einer vorangegangenen Teilwertabschreibung (§ 8b Abs 2 S 4 KStG)

Tz. 196

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Durch das sog Korb II-Ges ist § 8b Abs 2 S 2 KStG zu § 8b Abs 2 S 4 KStG geworden.

Nach § 8b Abs 2 S 4 KStG greift die StBefreiung nach § 8b Abs 2 S 1 und 3 KStG nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren stwirksam auf den niedrigeren Tw abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. § 8b Abs 2 S 4 KStG greift in allen Fällen der Realisation der stillen Reserven iSd § 8b Abs 2 S 1, 3 und 6 KStG. Wie lange die stwirksame Tw-Abschr zurückliegt, spielt keine Rolle. Weiter ist es unerheblich, aus welchen Gründen die frühere Tw-Abschr vorgenommen worden ist und ob sie zu Recht oder zu Unrecht erfolgt bzw berücksichtigt worden ist (s Tz 200 und s Urt des FG Ddf v 27.11.2007, EFG 2008, 980 zu § 8b KStG 1999). Hierbei handelt es sich um Altfälle der Tw-Abschr, bei denen die frühere Gewinnminderung bis zum Realisationszeitpunkt nicht durch eine Wertaufholung nach § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 EStG ausgeglichen worden ist. Ist der VG höher als die Tw-Abschr, ist der die Tw-Abschr übersteigende Betrag stfrei. Im Ergebnis kommt es zu einer "Nachversteuerung" der in früheren Jahren vorgenommenen Tw-Abschr. Ebenso s Urt des BFH v 21.09.2016 (GmbHR 2017, 204, Az-BVerfG: 2 BvR 242/17) und v 07.09.2016 (BFH/NV 2017, 485) sowie s Brinkmeier (GmbH-StB 2017, 67). Weiter kann es sich um einen Fall handeln, in dem eine Pers-Ges nach § 20 UmwStG zu Bw oder Zwischenwerten in eine Kap-Ges umgewandelt worden ist und bei der Pers-Ges eine Tw-Abschr auf eine Beteiligung unter Berücksichtigung des § 3c Abs 2 EStG iHv 60 % (bis VZ 2008: iHv 50 %) stwirksam geworden ist. Da die aufnehmende Gesellschaft nach § 23 Abs 1 UmwStG in die Rechtsstellung des Einbringenden eintritt, geht auch das Merkmal "stwirksame Abschr" mit über. Bei einem Ansatz zum gW scheidet wegen der Anschaffungsfiktion in § 23 Abs 4 UmwStG ein Anwendungsfall des § 8b Abs 2 S 4 KStG aus. Ob die Tw-Abschr wegen § 8b Abs 3 S 3 KStG oder wegen einer anderen Vorschrift (zB § 8b Abs 2 KStG 1999) nicht anerkannt worden ist, ist unerheblich. GlA s Füger/Rieger (FR 2003, 543, 547). Zur Anwendung des § 8b Abs 2 S 4 KStG ebenfalls s Vfg der OFD Ddf v 05.06.2003 (DB 2003, 1475). Wegen der Vermeidung der Nachversteuerung durch Veräußerung der Kap-Beteiligung im Konzern, s Seibt (DStR 2000, 2061, 2068).

Maßgebend für die Anwendung des § 8b Abs 2 S 4 KStG ist der VG, der sich nach § 8b Abs 2 S 1 bzw S 3 oder 6 KStG ergibt. Verbleibt nach der Anwendung des § 8b Abs 2 S 4 KStG ein stfreier Betrag iSd § 8b Abs 2 S 1, 3 oder 6 KStG, ist von diesem Betrag ab dem VZ 2004 die Pauschalierung der nabzb BA mit 5 % vorzunehmen. Ebenfalls hierzu s Tz 220. GlA s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 258).

Beispiel:

Die A-GmbH hat die Beteiligung an der B-GmbH in 1995für 1 955 830 DM (= 1 Mio EUR) erworben. In 1997 nimmt die A-GmbH auf die Beteiligung an der B-GmbH eine stlich anzuerkennende Tw-Abschr iHv 195 583 DM (= 100 000 EUR) vor. In 2005 wird die Beteiligung an der B-GmbH veräußert. Es entsteht ein VG iHv 110 000 EUR.

Nach § 8b Abs 2 S 4 KStG ist ein Betrag iHv 100 000 EUR stpfl. Die übrigen 10 000 EUR sind nach § 8b Abs 2 S 1 KStG stfrei. Die nabzb BA sind nach § 8b Abs 3 S 1 KStG mit 5 % v 10 000 EUR zu pauschalieren. Ebenfalls hierzu s Vfg der OFD Koblenz v 18.09.2006 (DStR 2006, 2033).

Tz. 197

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Ein Reihenfolgeproblem ergibt sich, wenn eine Tw-Abschr stlich abziehbar und eine Tw-Abschr nach § 8b Abs 3 S 3 KStG nabzb war.

In diesen Fällen wird zuerst die zuletzt erfolgte Tw-Abschr rückgängig gemacht (s Urt des BFH v 19.08.2009, BStBl II 2010, 760). Zu dem Urt des BFH s Hoffmann (GmbHR 2010, 51) und s Buciek (FR 2010, 237). GlA s Rödder/Schumacher (DStR 2003, 909, 912), s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 241) und s Zieren/Adrian (DB 2006, 299). IRd § 8b Abs 8 S 2 KStG hat der BFH ungeachtet des identischen Wortlauts von § 8b Abs 2 S 4 KStG und § 8b Abs 8 S 2 KStG die Anwendung der sog Lifo-Regel hingegen abgelehnt. Ob die Rspr zu § 8b Abs 8 S 2 KStG auch Folgen für die Rspr zu § 8b Abs 2 S 4 KStG hat, hat der BFH ausdrücklich offen gelassen (s Urt des BFH v 13.02.2019, BStBl II 2019, 567 Rn 21). UE müssen beide Vorschriften identisch ausgelegt werden (s Tz 391).

Weiter s Vfg der OFD Nds v 09.08.2010 (DB 2010, 2533) und s Vfg der OFD Ffm v 25.08.2010 (DStR 2011, 77). Zu dem Urt des BFH v 19.08.2009 ebenfalls s Eldagsen/Röhrbein (NWB 2010, 272), die die Urt-Grundsätze auch auf Wertaufholungen iRd § 4 Abs 1 S 2 UmwStG (s § 4 UmwStG Tz 14ff) übertragen wollen. UE kommt dies aufgrund des von § 8b Abs 2 S 4 KStG abw Ges-Wortlauts nicht in Betracht. Der BFH hat die Frage ausdrücklich offen gelassen. Wegen weiterer Einzelheiten s § 4 UmwStG Tz 15. Wegen anderer denkbarer Lösungen (§ 8b Abs 2 S 4 KStG ist vorrangig anzuwenden; Aufteilung quotal im Verhältnis der urspr Tw-Abschr; Wahlrecht des Stpfl, welche Tw-Abschr vorrangig rückgängig gemacht wird; Maßgeblichkeit des realisierten Werts) s Zieren/Adr...