Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.5 "Alteinbringungen" und Sacheinlagen vor Inkrafttreten des UmwStG

Tz. 21

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Die Rechtsfolgen des § 21 UmwStG treten ein, wenn die Tatbestandsmerkmale (Veräußerung einbringungsgeborener Anteile, Eintritt der Ersatztatbestände der § 21 Abs 2 UmwStG oder Einlage von einbringungsgeborenen Anteilen in ein BV) verwirklicht werden. Es ist demzufolge § 21 UmwStG in der Fassung des VZ anzuwenden, in dem die Veräußerung, etc stattfindet. Daher ist § 21 UmwStG 2002 (dh in der Fassung, auf die § 27 Abs 2 S 1 UmwStG idF des SEStEG verweist) auch auf die Veräußerung (und die Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG) von noch bestehenden einbringungsgeborenen Anteilen anzuwenden, die unter Maßgabe des UmwStG 1969 (dh in der Zeit zwischen 20.08.1969 und 31.12.1976) und des UmwStG 1977 (dh in der Zeit vom 01.01.1977 bis 31.12.1994) entstanden sind (glA s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 543). Denn die dortigen Sacheinlagevorschriften und St-Verstrickungsvorschriften (s §§ 17, 18 UmwStG 1969, 20 Abs 1 UmwStG 1977) stimmen in ihrem materiellrechtlichen Inhalt mit den §§ 20, 21 UmwStG überein. Auch der BFH geht in seinem Urt v 11.02.1998 (BStBl II 1998, 552) von der Gültigkeit des § 21 UmwStG für Anteile aus "Alt-Einbringungen" aus. In dem Urt-Fall hat der BFH nämlich ohne nähere Begr die Anwendung des § 21 UmwStG 1977für die Veräußerung von Anteilen bejaht, die durch eine Sacheinlage in 1972 gem § 17 Abs 1 UmwStG 1969 erworben worden sind (der BFH hat es insoweit bei einem bloßen Klammerzusatz belassen, der darauf hinweisen soll, dass § 17 UmwStG 1969 dem § 20 UmwStG und § 18 UmwStG 1969 dem § 21 UmwStG entspr).

Tz. 22

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Nach – uE zutr – hM ist § 21 UmwStG auch auf solche Beteiligungen an Kap-Ges anzuwenden, die vor Inkrafttreten des (ersten) UmwStG 1969 (dh vor dem 20.08.1969) unter vergleichbaren Sacheinlagebedingungen des § 17 Abs 1 UmwStG 1969/§ 20 Abs 1 UmwStG 1977/1995 nach "Richterrecht" zum Bw (oder Zwischenwert) erworben worden sind (s Loos, UmwStG 1969, Rn 1039–1040; s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 544; H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 5; s Herzig/Rieck, DStR 1998, 97; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.03; krit s Hübl in H/H/R, § 21 UmwStG 1977 Rn 105). Derartige Anteile können auch heute noch der St-Verstrickung nach § 21 UmwStG unterliegen, wenn die Beteiligung von den Einbringenden im Familienverbund durch Erbfolge oder Schenkung weitergegeben worden sind (stliche Rechtsnachfolge durch unentgeltliche Weiterübertragung der Anteile, s Tz 33).

Nach ständiger Rspr des RFH und – diese fortführend – des BFH war auch schon vor Inkrafttreten der ges Sacheinlagevorschriften die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils in eine inl Kap-Ges gegen Erhalt von neuen Anteilen unter Fortführung der Bw – und damit st-neutral für den Einbringenden – möglich, wenn der Einbringende sein unternehmerisches Engagement fortführt, die gewährte Beteiligung einen ins Gewicht fallenden Einfluss auf die Kap-Ges einräumte und die stliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist (zB s Urt des RFH v 09.05.1933, RStBl 1933, 999; v 12.04.1934, RStBl 1934, 838; v 21.07.1937, RStBl 1937, 997; und zuletzt s Urt des BFH v 29.03.1972, BStBl II 1972, 537; v 26.01.1977, BStBl II 1977, 283; und v 27.03.1979, BStBl II 1979, 724 unter I.a). Das UmwStG 1969 übernimmt diese von der Rspr entwickelten Grundsätze, erweitert diese in gewissen Bereichen und schafft somit erstmals eine umfassende und einheitliche ges Regelung für die Einbringungsvorgänge und deren Rechtsfolgen (s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 544: "Kodifizierung des bisherigen Richterrechts ..."). Daher treten die Anteile, die unter den Bedingungen der bisherigen Rspr ohne (vollständige) Aufdeckung stiller Reserven des eingebrachten BV erworben worden sind, in den "Status" von einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG ein (Bestätigung im Beschl des BFH v 22.05.2003, BFH/NV 2003, 1456). Der Tatbestand des § 21 Abs 1 und 2 UmwStG knüpft nur an Vorgänge an, die aktuell von dem jeweiligen AE der Anteile im VZ verwirklicht werden, dh an die Veräußerung der Anteile oder die Verwirklichung der Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 bis 4 UmwStG. Aufgr der Tatsache, dass § 21 UmwStG auch Anteile umfasst, die vor dem UmwStG 1969 erworben worden sind und bei denen die stillen Reserven weder vom Einbringenden noch dessen Rechtsnachfolgern aufgedeckt worden sind, stellt sich daher bei der Anwendung des § 21 UmwStG keine Rückwirkungsproblematik. Denn auch ohne ges Regelung im UmwStG hätte der AE schon nach bisheriger Rspr mit der Versteuerung der stillen Reserven der Anteile im Fall der Veräußerung etc rechnen müssen. Denn die St-Neutralität der Einbringung wurde von der Rspr davon abhängig gemacht, dass zukünftig eine St-Verhaftung der stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen an der aufnehmenden Kap-Ges sichergestellt ist. Die Bedenken von Loos (s Loos, UmwStG 1969 Rn 1040), dass dies hinsichtlich der Tatbestände in § 18 Abs 2 S 1 Nr 2 und 3 UmwStG...