Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.6.2.7 Zeitlicher Zusammenhang bei schrittweisem Anteilseigner-Wechsel

Tz. 61

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Nach dem Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 06) muss die Übertragung der Anteile iSd § 8 Abs 4 S 2 KStG in einem zeitlichen Zusammenhang stehen. Hiervon ist nach Verw-Auff regelmäßig auszugehen, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile an der Verlust-Kap-Ges übertragen werden. Diese Aussage in dem Schr des BMF betrifft den Fall des AE-Wechsels in Teilschritten (dazu auch s Siegels/Krauß, GmbHR 2002, 828). Das FG HH (s rkr Urt des FG HH v 20.05.2015, EFG 2015, 1567) fordert bei einer Anteilsübertragung in mehreren Schritten einen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang, übt jedoch Kritik an der im BMF-Schr genannten Fünfjahresgrenze.

Dass das Zusammenspiel der S 1 und 2 des § 8 Abs 4 KStG die Fin-Verw ermächtigt, nicht nur den AE-Wechsel in einem Schritt als stschädlich zu werten, ist unumstritten.

Gleichwohl ist der im Schr des BMF vorgezeichnete Weg, alle Anteilsveräußerungen in einem Zeitraum von fünf Jahren schlicht zu addieren, in den Verbandsstellungnahmen und im Schrifttum auf massive Kritik gestoßen. Kritisiert wird zum einen die Zugrundelegung eines – im Gesetz nur für den Sanierungsfall in § 8 Abs 4 S 3 KStG festgelegten – Fünfjahreszeitraums, weiter, dass hier, ohne auf etwaige gleichgerichtete Interessen der Erwerber abzustellen, die 50 % als reiner Zählwert verstanden werden. Lang (in E & Y, § 8 KStG Rn 1266.4) will im "Normalfall" nur Anteilserwerbe innerhalb eines VZ zusammenrechnen.

Wie in Tz 128 und 129 erläutert, lehnt der BFH (s Urt des BFH vom 14.03.2006, BStBl II 2007, 602) für die zweite in § 8 Abs 4 S 2 KStG genannte Voraussetzung, nämlich die Zuführung von überwiegend neuem BV, eine feste Prüffrist iSd Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 12) ab; er fordert eine auf den Einzelfall bezogene Prüfung dahingehend, ob zwischen den beiden in § 8 Abs 4 S 2 KStG genannten Merkmalen des mehrheitlichen AE-Wechsels und der Zuführung von überwiegend neuem BV ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang nach Maßgabe eines Gesamtplans besteht. UE ist, obwohl dies vom BFH noch nicht entschieden ist, davon auszugehen, dass diese Bedenken des BFH gleicher Maßen auch gegen die an dieser Stelle angesprochene Fünfjahresfrist für den AE-Wechsel bestehen (jedoch auch s Tz 200).

Tz. 62

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

In dem Hauptanwendungsfall des § 8 Abs 4 S 2 KStG werden die beiden Merkmale "AE-Wechsel" und "Zuführung neuen BV" in dieser Regel-Reihenfolge auftreten, dh im Regelfall führt der neue AE der Verlust-Kap-Ges das neue BV zu. In Sonderfällen kann diese Reihenfolge jedoch auch umgekehrt sein, dann nämlich, wenn der Alt-AE – insges oder tw – das neue BV bereits für den neuen AE zuführt (s Schr des BMF v 16.04.1999, BStBl I 1999, 455 Rn 31; dazu s Tz 138).

Das Schr des BMF äußert sich nicht zum Beginn und zum Ende der Fünfjahresfrist. UE ist diese Frist in den Fällen eines AE-Wechsels eine "fließende" Frist, die mit jedem AE-Wechsel punktgenau neu in Gang gesetzt wird. Gleiches würde für eine kürzere Frist gelten, die der BFH uU an die Stelle setzen wird. Wegen Fallgestaltungen, in denen die AE einer Kap-Ges mehrfach wechseln bzw in denen mehrfach überwiegend neues BV zugeführt wird, s § 12 UmwStG.

Die fünf Jahre sind iSv Zeitjahren (nicht: iSv Wj) zu verstehen.