Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.8 Kein Bewertungswahlrecht bei fehlendem Besteuerungsrecht für einbringungsgeborene Anteile

Tz. 184

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Die Kap-Ges muss das eingebrachte BV mit dem Tw ansetzen, wenn die B-Rep kein Besteuerungsrecht für die Substanz der aus der Umwandlung hervorgegangenen Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges hat, s § 20 Abs 3 UmwStG. Die Kap-Ges hat in diesem Fall (überhaupt) kein Wahlrecht. Deshalb ist die Rechtsfolge des § 20 Abs 3 UmwStG auch unabhängig von einem tats Wertansatz für das eingebrachte Vermögen (sowohl in der St-Bil als auch in der H-Bil, s § 5 Abs 6 EStG). Beim Tw-Ansatz sind alle stillen Reserven des eingebrachten Vermögens aufzudecken (inkl selbst geschaffener immaterieller WG, dh auch originärer Geschäftswert, s Tz 158). Der Einbringende hat einen Anspruch auf (zinslose) ratenweise Entrichtung der auf dem Entstrickungsgewinn lastenden ESt oder KSt (s § 20 Abs 6 UmwStG, s Tz 211).

Tz. 185

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Bei der Umwandlung/Einbringung des Betriebs einer Pers-Ges in eine Kap-Ges und Gewährung der neuen Anteile an der Übernehmerin an die ehemaligen MU der Pers-Ges ist § 20 Abs 3 UmwStG für den jeweiligen Gesellschafter zu prüfen. Dies gilt unabhängig von der streitigen Frage, wer in diesem Fall Einbringender der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG ist (s Tz 21 ff). Denn § 20 Abs 3 UmwStG stellt auf die St-Pflicht des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin ab und will sicherstellen, dass durch eine stneutrale Einbringung keine stillen Reserven dem Besteuerungsrecht der B-Rep endgültig entzogen werden (Entstrickungsvorschrift). St-Subjekt ist aber nicht die MU-Schaft, sondern der einzelne MU als natürliche Person oder Kö (aA s W/M, § 20 UmwStG Rn 942 f, der allerdings bei fehlendem inl Besteuerungsrecht eine Entstrickung unter analoger Anwendung des § 21 UmwStG erreichen will).

Tz. 186

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Die Prüfung des Besteuerungsrechts ist stichtagsbezogen auf den stlichen Übertragungszeitpunkt zu beziehen (es spielt weder eine Rolle, wie lange das inl Besteuerungsrecht am Stichtag bereits bestanden und wie lange das Besteuerungsrecht nach dem Stichtag weiter besteht). Wird die Sacheinlage mit Rückwirkung erbracht, ist der rückbezogene Stichtag (s § 20 Abs 7 S 1, Abs 8 UmwStG) maßgebend. Geht also das inl Besteuerungsrecht für die einbringungsgeborenen Anteile (erst) nach dem maßgebenden Übertragungszeitpunkt verloren (ggf auch im Rückbezugszeitraum), ist § 20 Abs 3 UmwStG nicht anzuwenden und damit ein Tw-Ansatz nicht zwingend.

Beispiel:

Die Gesellschafter C, D und F (natürliche Personen) der X-OHG beschließen im Juli 01 die Umwandlung der Pers-Ges in eine GmbH rückwirkend mit Ablauf des 31.12.00. C und D haben im Inl ihren Wohnsitz. F hat erst im Juni 01 seinen inl Wohnsitz in das Elsass (F) verlegt.

Die aufnehmende Kap-Ges kann das Bewertungswahlrecht unabhängig von § 20 Abs 3 UmwStG ausüben. § 20 Abs 3 UmwStG greift nicht ein, weil zum stlichen Übertragungsstichtag ein inl Besteuerungsrecht für alle einbringungsgeborenen Anteile gegeben war (alle AE waren am 31.12.00 unbeschr estpfl). Der Wegzug des F nach Frankreich und somit der Verlust des inl Besteuerungsrechts für die Anteile an der Übernehmerin nach dem 31.12.00 führt zu einer Entstrickung der einbringungsgeborenen Anteile gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG (in diesem Fall ist der gW der Anteile bei Ausschluss des Besteuerungsrechts im Juni 01 den AK der einbringungsgeborenen Anteile gegenüber zu stellen, s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 152 ff).

Tz. 187

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Ein inl Besteuerungsrecht ist auch dann gegeben, wenn in einem DBA die Doppelbesteuerung durch ein Anrechnungsverfahren der ausl St vermieden wird (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.24).

Tz. 188

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Insbes im Hinblick auf das Urt des EuGH ›de Lasteyrie du Saillant‹ (v 11.04.2003, Rs C-9/02, FR 2004, 659) wird die Regelung des § 20 Abs 3 UmwStG als nicht EU-rechtskonform angesehen. Die sofortige Versteuerung der stillen Reserven eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils als Folge des erzwungenen Tw-Ansatzes verstoße insbesondere gegen die Niederlassungsfreiheit von Pers-Ges und Einzelunternehmen (zB s Körner, IStR 2004, 424/429; Schnitger, BB, 2004, 804/811; Herfort/Haase, DStR 2005, 1881). Auch die Tatsache, dass die durch § 20 Abs 3 UmwStG ausgelöste St zinslos gestundet wird (s § 20 Abs 6 UmwStG), dürfe nicht zu einer anderen Beurteilung hinsichtlich der Vereinbarkeit der Vorschrift mit EU-Recht führen (s S/H/S, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 294; s Rödder, DStR 2004, 169; aA s Mitschke, IStR 2012, 310). Der durch die Stundung eintretende Besteuerungsaufschub trägt nämlich dem Grundsatz der Niederlassungsfreiheit nicht hinreichend Rechnung und dürfte demzufolge gleichwohl eine unzulässige Einschränkung der Freizügigkeit innerhalb der EU sein. Dies gilt insbes deshalb, weil die Stundung spätestens nach fünf Jahren endet, auch wenn bis dahin die stillen Reserven der einbringungsgeborenen Anteile durch Veräußerung nicht realisiert worden sind, und die Stundung zudem nur gegen Sicherh...