Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.8 Zeitliche Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung; rückwirkende Begründung einer Organschaft in Umwandlungsfällen

Tz. 291

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Nach § 14 Abs 1 Nr 1 S 1 KStG muss der OT an der OG vom Beginn ihres Wj an ununterbrochen beteiligt sein. Das bedeutet, dass die finanzielle Eingliederung während des ganzen Wj der OG ununterbrochen bestanden haben muss. Diese Vorschrift ist eng auszulegen, bereits eine kurze Unterbrechung der Eingliederung ist schädlich. Vorstehendes gilt auch für eine mittelbare finanzielle Eingliederung.

Tz. 292

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Wj iS dieser Vorschrift ist auch ein Rumpf-Wj (s R 14.4 Abs 1 S 3 KStR 2022). Mit der Bildung eines Rumpf-Wj kann insbes bei unterjähriger Veräußerung der Organbeteiligung die Einkommenszurechnung zum früheren OT bis zum Veräußerungstag gesichert werden (s R 14.4 Abs 2 S 3 KStR 2022). Die Wj-Umstellung muss allerdings bis zum Ende des Rumpf-Wj in das HReg eingetragen sein. Ob in solchen Fällen eine nahtlose Anschlussorganschaft im Verhältnis zum Erwerber der Organbeteiligung möglich ist, hängt davon ab, ob die OG in ihrem folgenden Wj durchgängig finanziell in diesen eingegliedert und der neue GAV bis zum Schluss des ersten Wj in das HReg eingetragen ist. Dazu auch s Kußmaul/Klauck (DB 2020, 1754). Nach R 14.4 Abs 3 S 1 KStR 2022 hat das FA im Fall der Begr oder Beendigung eines Organschaftsverhältnisses die nach § 7 Abs 4 S 3 KStG für eine Wj-Umstellung erforderliche Zustimmung zu erteilen (ebenso s Tz 301).

In den Fällen der Umwandlung der OG bildet der Zeitraum vom Beginn ihres letzten Wj an bis zum Umwandlungsstichtag ein Wj bzw ein Rumpf-Wj.

Tz. 293

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Anders als für den GAV fordert das Ges für die finanzielle Eingliederung nicht deren Vorliegen für mind fünf Jahre (s Tz 669).

Tz. 294

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Zu der Frage, ob in Umwandlungsfällen analog § 2 Abs 1 bzw § 20 Abs 5 und 6 UmwStG die Organschaft auf den stlichen Übertragungsstichtag rückbezogen werden darf, s Tz 570 und s UmwStG Anh 1 Tz 21. Wegen der Auswirkung von Umwandlungsvorgängen auf der Ebene des OT auf das Merkmal der finanziellen Eingliederung s UmwStG Anh 1 Tz 22ff. Mit Urt v 11.07.2023 (Az: I R 21/20, DB 2023, 2862; I R 36/20, DStR 2023, 2607; I R 40/20, DStR 2023, 2613 und I R 45/20, DB 2023, 2859) hat der BFH entschieden, dass die umwstlichen Rückwirkungsvorschriften und Vorschriften zur stlichen Rechtsnachfolge gleichberechtigt nebeneinander stehen und sich eine rückwirkende finanzielle Eingliederung auch aus der umwstlichen Rechtsnachfolge (§ 4 Abs 2 S 1 iVm S 3 UmwStG ggf iVm § 12 Abs 3 oder iVm § 23 Abs 1 UmwStG) ergeben kann. Es ist wohl von einer Veröffentlichung der Urt im BStBl auszugehen. Weiter s Tz 824. Ebenfalls hierzu s Prinz (FR 2024, 14), s Eberhardt (DB 2024, 65), s Pfirrmann (BFH/PR 2024, 73; 75; 76 und 77), s Schwetlik (GmbH-StB 2024, 114) und s Kersten (StEd 2023, 722). Weiter s GmbH-St-Praxis 2024, 117 und 119.

Tz. 295

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Im Fall des unterjährigen Erwerbs der Anteile an einer Vorratsgesellschaft stellt sich die Frage nach dem frühest möglichen Beginn der Organschaft im Verhältnis zum Anteilserwerber. Nach der Rspr des BGH (s Beschl des BGH v 09.12.2002, GmbHR 2003, 1125, mit Anm Peetz) stellt die Verwendung des Mantels einer auf Vorrat gegründeten GmbH wirtsch eine Neugründung durch Ausstattung der Vorratsgesellschaft mit einem Unternehmen und durch erstmalige Aufnahme eines Geschäftsbetriebs dar (so bereits für die Vorratsgründung einer AG s Beschl des BGH v 16.03.1992, BGHZ 117, 323). Die BGH-Rspr soll offensichtlich verhindern, dass ansonsten bei einer späteren Verwertung des Mantels die hr-lichen Gründungsvorschriften umgangen werden könnten. Unter Berufung auf diese BGH-Rspr vertreten Kilger/Elender (DK 2005, 633) und Walter (GmbHR 2006, 243; weiter in B/W, § 14 KStG Rn 327) die Auff, dass das Wj der erworbenen Vorratsgesellschaft mit dem Anteilserwerb beginnt. IE ist deshalb auch bereits für dieses erste Wj der Vorratsgesellschaft die finanzielle Eingliederung in das Unternehmen des Erwerbers zu bejahen und folglich die Organschaft stlich anzuerkennen. UE ist auf das tats Wj der Vorratsgesellschaft abzustellen, denn die zitierte BGH-Rspr beschränkt sich offensichtlich auf das Problem der Umgehung der hr-lichen Gründungsvorschriften. Wie in allen anderen Fällen setzt die finanzielle Eingliederung eine Beteiligung der OG ab dem ersten Tag des Wj der OG voraus, für das die Organschaft erstmals anzuerkennen ist (so inzwischen auch s Urt des Hess FG v 18.10.2012, EFG 2013, 235). Dazu auch s Köster (DStZ 2013, 863).

Tz. 296

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Wird die Beteiligung an einer OG vom OT im Laufe eines Wj zunächst mittelbar und anschließend unmittelbar gehalten (zB bei Umwandlung der zwischengeschalteten Gesellschaft auf den OT oder bei Veräußerung der Anteile an der OG durch die zwischengeschaltete Gesellschaft an den OT), besteht durchgehend die finanzielle Eingliederung. In R 49 S 8 und Bsp 3 KStR 1995 war diese Aussage auch noch enthalten, in den späteren KStR hingegen nicht mehr, obwohl sie uE nach wie vo...