Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.9 Einbringungsgeborene Anteile bei Gründung einer Kapitalgesellschaft

Tz. 50

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Wenn bei der Gründung einer Kap-Ges die Einzahlungsverpflichtung auf das übernommene Nenn-Kap von den Gründungsgesellschaftern teils durch Bareinlage iHd Nominalbetrags (ohne oder mit unterwertigem Aufgeld) und teils durch Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG erfüllt wird, werden stille Reserven des Vermögens der Sacheinlage abgespalten, wenn der Wert der Sacheinlagegegenstände höher als das gewährte Nennkap ist. Unter fremden Dritten führte dieser Vorgang regelmäßig dazu, dass die Gesellschafter, auf deren Geschäftsanteile stille Reserven der Sacheinlage übergehen, hierfür eine Gegenleistung zu erbringen hätten (zB angemessenes Aufgeld neben der Verpflichtung der Zahlung auf das Gründungskap). Bei Angehörigen ist jedoch denkbar, dass der die Bareinlage leistende Gesellschafter für die Werterhöhung seiner Anteile keine Vergütung zu zahlen hat. In diesem Fall stellt sich die Frage, ob die Anteile des so bereicherten Gesellschafters quotal nach § 21 UmwStG st-verstrickt werden, wenn die Sacheinlage zum Bw oder Zwischenwert angesetzt wird. Diese Problematik ist bisher höchst richterlich nicht geklärt. Die hA geht davon aus, dass die Rspr zur Infektionstheorie bei der Kap-Erhöhung (s Tz 39–42) auch für den Fall der Gründung gilt (s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 63; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 76; s Klingberg in Blümich, § 21 UmwStG Rn 28; s Haritz, in H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 41; s UmwSt-Erl 1998, Rn 21.14). Danach werden die Anteile eines Dritten von der St-Verstrickung nach § 21 UmwStG erfasst, wenn und soweit iRd Gründung einer Kap-Ges stille Reserven aus einer Sacheinlage unentgeltlich auf die (Gründungs-)Anteile des Dritten übergehen (derivative Anteile). Zur quotalen St-Verstrickung s Tz 40b. Auch der Ges-Geber geht offenbar von einem Übergang stiller Reserven bei Gründung aus, was zu einer Mitverstrickung der bereicherten Anteile führt (s § 10 Abs 1 S 1 Buchst a VO zu § 180 Abs 2 AO; s Müller in H/H/R, Anh § 21 UmwStG Anm R 5; bei der "Nachfolgeregelung" zu den sperrfristbehafteten Anteilen iSd § 22 UmwStG idF des SEStEG wird ausdrücklich ges bestimmt, dass gem § 22 Abs 7 UmwStG idF des SEStEG die Verlagerung stiller Reserven bei Gesellschaftsgründung zu einer Mitverstrickung der bereicherten Gründungsanteile führt).

UE führt diese Auff zu einer sachgerechten Lösung der Problematik des Abfließens stiller Reserven einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG in Gründungssachverhalten. Denn der unentgeltliche Transfer stiller Reserven führt beim Einbringenden weder in seinem eingebrachten Betrieb, etc noch bei den erhaltenen einbringungsgeborenen Anteilen zu einer Gewinnrealisierung. Ohne St-Verstrickung nach § 21 UmwStG beim AE der bereicherten Anteile wären die stillen Reserven dem Regelungsbereich des § 21 UmwStG stfrei entzogen (was dem Sinn und Zweck der §§ 20ff UmwStG widerspräche). Gleichwohl fehlt der hA uE jedoch die Rechtsgrundlage (s Patt, DStR 1993, 1389; ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 76). Denn im Gegensatz zur Infektionstheorie bei Kap-Erhöhungen mit Substanzabspaltung bei Bezugsrechten (s Tz 38) fehlt es beim Gründungsfall an einem verselbständigten (anteilsähnlichem) Recht als "Transportmittel" für die übergehenden stillen Reserven. Eine Rechtsnachfolge iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG bloß an stillen Reserven ist nicht normiert. Hinzu kommt, dass die einbringungsgeborenen Anteile des Einbringenden erst mit Gründung entstehen und sich die übergehenden stillen Reserven nicht aus (einbringungsgeborenen) Anteilen ableiten, sondern unmittelbar vom dem in die Kap-Ges eingebrachten BV. Damit gilt hier das gleiche, wie bei der "wirtsch Ausdehnung der Wertabspaltungstheorie" beim Übergang stiller Reserven des Sacheinlagegegenstands bei einer Sach-Kap-Erhöhung (dazu und zur Kritik s Tz 42). Eine Rechtsgrundlage für das Entstehen derivativer einbringungsgeborener Anteile bei Gründung kann auch nicht in § 10 Abs 1 S 1 Buchst a VO zu § 180 Abs 2 AO gesehen werden. Denn die VO über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kann nicht die Tatbestandsmerkmale des § 21 Abs 1 UmwStG bestimmen.

Wenn die von der Sacheinlage auf andere Gründungsanteile übergehenden stillen Reserven zu einer Mitverstrickung nach § 21 UmwStG führen, müssen auch die hierauf entfallenden AK iSd § 20 Abs 4 UmwStG den derivativen Anteilen zugerechnet werden (wie bei der Sacheinlage iRd Kap-Erhöhung, s Tz 49a).