Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Ausschluss der Anwendung der §§ 22, 23 und 24 Abs 5 UmwStG in bestimmten Fällen (§ 27 Abs 4 UmwStG)

Tz. 20

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Nach § 27 Abs 4 UmwStG sind §§ 22, 23 und 24 Abs 5 UmwStG nicht anzuwenden, soweit der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile nach § 8b Abs 4 KStG aF bzw nach § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF in voller Höhe stpfl ist. § 27 Abs 4 UmwStG ist uE nur dann einschlägig, wenn tats ein Gewinn entsteht, der nach § 8b Abs 4 KStG aF bzw § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF in voller Höhe stpfl ist. Für die Anwendung des § 27 Abs 4 UmwStG ist nicht darauf abzustellen, ob bei einer nur fiktiven Veräußerung die oa Vorschriften zur Anwendung kämen. Dies ergibt sich uE neben dem Wortlaut aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift.

Nach § 8b Abs 4 KStG aF wird die St-Freistellung nach § 8b Abs 2 KStG nicht gewährt, wenn bestimmte einbringungsgeborene Anteile oder von einem nicht von § 8b Abs 2 KStG Begünstigten unter dem Tw erworbene Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung/dem Erwerb veräußert werden. § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF enthält entspr Regelungen für bestimmte einbringungsgeborene Anteile, wenn AE eine natürliche Pers ist. Dieses Konzept der vollen Besteuerung eines VG in dem Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile ist iRd SEStEG durch die nachträgliche Besteuerung des zu Grunde liegenden Einbringungsvorgangs ersetzt worden (s Dötsch/Pung, DB 2006, 2763). Die Regelungen zur Besteuerung eines sog Einbringungsgewinns I bzw II enthalten die §§ 22, 23 und 24 Abs 5 UmwStG. Wegen Einzelheiten s § 22 UmwStG Tz 1 ff, s § 23 UmwStG Tz 1 ff und s § 24 UmwStG Tz 241 ff. Da § 8b Abs 4 KStG aF und § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF noch bis zum Ende einer in dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des SEStEG bereits lfd Siebenjahresfrist anzuwenden sind, kann es vorkommen, dass in einem Fall sowohl § 8b Abs 4 KStG aF bzw § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF als auch die Neuregelungen der §§ 22 und 23 bzw des § 24 Abs 5 UmwStG anzuwenden sind. Für diesen Fall regelt § 27 Abs 4 UmwStG, dass § 8b Abs 4 KStG aF bzw § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF vorrangig anzuwenden ist. Dh in einem solchen Fall ist der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile voll stpfl, die Besteuerung eines sog Einbringungsgewinns I bzw II unterbleibt. Die Besteuerung des Einbringungsgewinns unterbleibt auch dann, wenn der voll stpfl VG iSd § 8b Abs 4 KStG aF bzw § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF niedriger als ein entstehender Einbringungsgewinn ist (s UmwSt-Erl 2011 Rn 27.03 und 27.07). Ebenso s Olkus/Stegmaier (DB 2011, 2290, 2291). Dies kann zB dann der Fall sein, wenn sich die stillen Reserven zwischen dem stlichen Übertragungsstichtag und dem Veräußerungszeitpunkt verringert haben.

Da § 27 Abs 4 UmwStG uE nur im Fall der tats Entstehung eines voll stpfl Gewinns einschlägig ist (s vorstehende Ausführungen), regelt die Vorschrift uE nicht eine generelle Nichtanwendbarkeit der §§ 22 und 23 UmwStG, sondern suspendiert nur die dort geregelten Folgen der Besteuerung eines Einbringungsgewinns I oder II. Somit stellt sich uE das Problem, dass bei der Einbringung von alt-einbringungsgeborenen Anteilen diese bei der aufnehmenden Gesellschaft mangels Anwendbarkeit des § 23 Abs 1 UmwStG nicht als einbringungsgeboren gelten, nicht (s nachstehendes Bsp). Weiter besteht uE, entgegen der Ansicht von Pinkernell (FR 2011, 568, 572), daher auch in diesen Fällen die Nachw-Pflicht nach § 22 Abs 3 UmwStG.

Die Regelung gilt nicht nur für den Fall der Veräußerung der Anteile, sie greift auch bei Vorliegen eines Veräußerungsersatztatbestands iSd § 22 Abs 1 S 6 UmwStG.

Beispiel:

A hält 100 % der Anteile an der A-GmbH, die aus einer Betriebseinbringung zu Bw im Jahr 2005 entstanden sind. Im Jahr 2007 bringt A die Anteile an der A-GmbH in die B-GmbH zu AK ein. Im Jahr 2009 veräußert die B-GmbH die Anteile an der A-GmbH. Es entsteht ein VG.

Lösung:

Der VG ist nach § 8b Abs 4 S 1 Nr 1 KStG aF in voller Höhe stpfl, da die bei der Anteilseinbringung in 2007 aufnehmende B-GmbH nach § 23 Abs 1 iVm § 12 Abs 3, 1. Hs UmwStG in die Rechtsstellung des einbringenden A eintritt (s vorstehende Ausführungen). Für A entsteht durch die Veräußerung nicht rückwirkend ein sog Einbringungsgewinn II, da § 22 Abs 2 UmwStG wegen § 27 Abs 4 UmwStG nicht anzuwenden ist. AA s Schmitt (in S/H/S, 8. Aufl, § 27 UmwStG Rn 26), der in dem vorstehenden Bsp uE nicht nachvollziehbar weder einen VG nach § 8b Abs 4 KStG aF noch einen Einbringungsgewinn II versteuern will. Zweifelnd s Pinkernell (FR 2011, 568, 569).

Wegen der Anwendbarkeit des § 8b Abs 4 KStG aF bei Ketteneinbringungen s Olkus/Stegmaier (DB 2011, 2290, 2292). Hiernach fehlt in diesen Fällen ggf für einen Einbringenden, der Anteile iSd § 8b Abs 4 S 1 Nr 2 KStG weiter überträgt, eine ges Regelung, wonach die urspr Siebenjahresfrist weiterläuft. AA wohl die FinVerw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 27.04ff), die auch in Weitereinbringungsfällen bei einer Veräußerung innerhalb der Siebenjahresfrist von einer StPflicht des VG auf allen Ebenen ausgeht.

Ist die Siebenjahresfrist des § 8b Abs 4 KStG aF bzw des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF abgelaufen, ist die Einbringungsgewinnbesteuerung na...