Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Freigrenze (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst a EStG)

Tz. 72

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Die Freigrenze soll gewährleisten, dass kleinere und mittlere Unternehmen von der Zinsschranke nicht betroffen sind. Sie wurde durch das BürgerentlastungsG – Krankenversicherung – zunächst nur für Wj, die vor dem 01.01.2010 endeten – von 1 Mio EUR auf 3 Mio EUR angehoben (s § 52 Abs 12d S 3 EStG idF des BürgerentlastungsG – Krankenversicherung -). Mit dem WachstumsBG wurde die zeitliche Beschränkung aufgehoben (s § 52 Abs 12d S 3 EStG idF des WachstumsBG). Die erhöhte Freigrenze gilt ab der erstmaligen Anwendung der Zinsschranke (s Tz 252b). Hiermit soll dem erhöhten Finanzbedarf der Unternehmen während der Finanz- und Wirtschaftskrise Rechnung getragen werden. Bei einem unterstellten Zinssatz von 5 % ist durch die Freigrenze iHv 3 Mio EUR ein Finanzierungsvolumen iHv 60 Mio EUR abgedeckt (s Tz 12a, weiter s Reiche/Kroschewski, DStR 2007, 1330, 1332; s Scheunemann/Socher, BB 2007, 1144, 1149; s Bien/Wagner, BB 2009, 2627, 2632; s Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23, 24; s Schneider/Roderburg, FR 2010, 58, 64; s Wagner, DStZ 2010, 26, 27; s Kessler/Dietrich, DB 2010, 240, 244; s Gemmel/Loose, NWB 2010, 262, 264; s Stemplewski, StStud 2013, 641, 642; s Mattern, in Sch/F, § 8a KStG, Rn 161 und s Kessler/Lindemer, DB 2010, 472, 473). Kraft/Moser/Matthias (DStZ 2014, 539, 540) kritisieren, dass insbes bei Grundstücksgesellschaften die erhöhte Freigrenze nicht hilft, da den fremdfinanzierten Immobilieninvestments wegen der ausschließlich vorhandenen Mieterträge keine Zinserträge gegengerechnet werden können. Die Freigrenze findet unabhängig von der Rechtsform des von der Zinsschranke betroffenen Rechtsträgers Anwendung und gilt damit auch für Kö (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 57 und s § 8 Abs 1 KStG). Eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a Abs 2 oder 3 KStG berührt die Wirkung der Freigrenze nicht. Eine Kö, auf die die Zinsschranke infolge einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung anzuwenden ist, bleibt bei einem Nettozinsaufwand von unter 3 Mio EUR von der Abzugsbeschränkung des § 4h Abs 1 S 1 EStG verschont. IRd Tatbestandsprüfung des § 8a Abs 2 und 3 KStG findet die Freigrenze allerdings keine Berücksichtigung. Auch ein Zinsaufwand für Gesellschafterdarlehen von unter 3 Mio EUR sowie ein Nettozinsaufwand der fremdfinanzierten Kö von unter 3 Mio EUR kann zu einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung führen.

Tz. 73

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Nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst a EStG, der auch für Kö gilt (s Tz 72), greift die in § 4h Abs 1 EStG geregelte Begrenzung der Abziehbarkeit des Nettozinsaufwands auf das verrechenbare EBITDA (dazu s Tz 50) nicht, wenn der Nettozinsaufwand weniger als 3 Mio EUR beträgt (glA s Grotherr, IWB Gr 3 F 3, 1489, 1499 und s Dörr/Geibel/Fehling, NWB F 4, 5199, 5206). In den Nettozinsaufwand fließen nur solche Beträge ein, die den maßgebenden Gewinn bzw das maßgebende Einkommen gemindert haben (s Tz 220 und s Tz 225). Dh, stfreie Zinserträge bzw -aufwendungen sind nicht in die Berechnung der Freigrenze einzubeziehen (glA s Frotscher, in F/M, § 8a KStG, Rn 77c und s Förster, in Gosch, 2. Aufl, Exkurs § 4h, EStG Rn 61). Grotherr (IWB Gr 3 F 3, 1489, 1500 und 1504) geht uE zutr davon aus, dass in den für die Berechnung der Freigrenze maßgeblichen Nettozinsaufwand allerdings ein Zinsvortrag (s Tz 43) mit einzubeziehen ist (ebenfalls hierzu s Tz 241). Das kann im Einzelfall dazu führen, dass die Inanspruchnahme der Freigrenze in den Folgejahren wegen der insoweit erhöhten Zinsaufwendungen nicht mehr möglich ist. GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 79); s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 101 und 166); weiter s Beußer (FR 2009, 49). Zweifelnd s Prinz (FR 2008, 441, 442). Krit hierzu s Herzig/Bohn/Götsch (DStR 2009, 2615) und s Hick (in H/H/R, § 4h EStG, Rn 35).

Tz. 74

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Bei der Ausnahmeregelung in § 4h Abs 2 S 1 Buchst a EStG handelt es sich um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag. Bei einem Nettozinsaufwand ab 3 Mio EUR greift die Ausnahme nicht mehr, und es gilt für den Zinsaufwand insges die Zinsschranken-Grundregel des § 4h Abs 1 EStG (hierzu s Tz 41 ff; weiter s Hick, in H/H/R, § 4h EStG, Rn 41 und s Frotscher, in F/M, § 8a KStG, Rn 81), es sei denn eine der beiden anderen Ausnahmeregelungen greift. Bei Nichtüberschreiten der Freigrenze bleiben die gezahlten Nettozinsen BA. Es erfolgt jedoch eine Hinzurechnung bei der GewSt nach § 8 Nr 1 Buchst a GewStG.

Tz. 75

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Die Freigrenze wird pro Wj und Betrieb gewährt (ebenso s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 58; glA s Grotherr, IWB Gr 3 F 3, 1489, 1499; s Frotscher, in F/M, § 8a KStG, Rn 78; s Mattern, in Sch/F, § 8a KStG, Rn 162 und 165; s Förster, in Gosch, 2. Aufl, Exkurs § 4h EStG, Rn 62 und 63 sowie s Hick, in H/H/R, § 4h EStG, Rn 41; glA hinsichtlich der Prüfung der Betriebsbezogenheit und aA hinsichtlich der Prüfung pro Wj s Dörr/Geibel/Fehling, NWB F 4, 5199, 5206). Dabei gehen Go...