Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.6.2.10 Folgen der Anwendung des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG

Tz. 51w

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Überschreitet der gW aller sonstigen Gegenleistungen an den Einbringenden die Grenzen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG, ist eine Fortführung des Bw/der AK der eingebrachten Anteile und damit ein stneutraler Anteilstausch nicht zulässig. Der nach § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 oder S 4 UmwStG ermittelte Betrag (s Tz 51n-51t) ist die Mindestgrenze des Antrags auf Minderbewertung nach § 21 Abs 1 S 2 UmwStG. Werden Anteile mit negativem Bw bzw negativen AK eingebracht, ist nicht nur der Wert der sonstigen Gegenleistung als Einbringungsgewinn zu versteuern; auch die stillen Reserven iHd negativen AK sind zusätzlich aufzudecken (s Tz 51k).

Tz. 51x

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Eine Kollision mit EU-Recht könnte sich ergeben, wenn ein Anteilstausch im Anwendungsbereich der EG-FRL erfolgt (Austausch von Anteilen, wenn daran Gesellschaften aus mind zwei EU-Mitgliedstaaten beteiligt sind, s Art 1 EG-FRL). Der in Art 2 Buchst e EG-FRL definierte "Austausch von Anteilen" lässt neben der Gewährung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft nur eine bare Zuzahlung zu, die zudem 10 % des Nennwerts der gewährten Anteile an der Übernehmerin nicht überschreiten darf. Folglich ist die Einschränkung der Gewährung von sonstigen Gegenleistungen bei stneutralem Anteilstausch gem § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG EU-rechtlich unbedenklich. Denn mit einer unschädlichen Grenze von Zusatzleistungen (jeglicher Art) bis zu 25 % des Bw/der AK der eingebrachten Anteile geht die nationale Regelung sogar noch weiter als die EG-FRL.

Wenn allerdings neben den neuen Anteilen an der Übernehmerin auch eigene Anteile gewährt werden und auf Grund der Regelung in § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG die sonstige Gegenleistung in Gestalt der eigenen Anteile (s Tz 51) zu einer Aufdeckung stiller Reserven führt, ist zu prüfen, ob hierin eine Verletzung der EG-FRL zu sehen ist. Denn gem Art 8 Abs 1 EG-FRL darf der Anteilstausch iSd Art 2 Buchst e) EG-FRL für sich allein keine Besteuerung auslösen. Der Anteilstausch iSd Art 2 Buchst e) EG-FRL erfordert (nur) den Erhalt von "Anteilen am Gesellschafts-Kap der erwerbenden Gesellschaft", ohne zwischen neuen und (bestehenden) eigenen Anteilen zu differenzieren (dazu s Tz 41a).

Bei einem Anteilstausch mit "Auslandsberührung" iSd § 21 Abs 2 S 2 UmwStG (s Tz 58) ist der gW der eingebrachten Anteile zugleich Veräußerungspreis für den Einbringenden und AK der erworbenen Anteile. In den Fällen der Rückausnahme gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG kann der Einbringende beantragen, dass als AK der erworbenen Anteile der Bw/die AK oder ein Zwischenwert angesetzt wird (s Tz 60–61). Dieser Antrag ist dem Grunde und der Höhe nach beschr auf die "Voraussetzungen des Abs 1 S 2" (s § 21 Abs 2 S 3 UmwStG). Damit gelten beim Anteilstausch mit sonstigen Gegenleistungen die Neuregelungen zu § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 und 2 UmwStG (und der Mindestansatz gem § 21 Abs 1 S 4 UmwStG) auch bei dem Antrag iSd § 21 Abs 2 S 3 UmwStG (s Tz 63).

Tz. 51y

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Im Fall des qualifizierten Anteilstauschs mit sonstigen Gegenleistungen wird für Zwecke der Anwendung des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG der Vorgang im Wege einer Verhältnisrechnung in einen Anteil mit einem Ansatz zum gW, soweit die "schädliche" Gegenleistung betroffen ist, und im Übrigen mit einem Bw-/AK-Ansatz unterteilt (s Tz 51o). Hier stellt sich die Frage, ob diese Vorgehensweise auch die Bewertungsmethode beim Anteilstausch bestimmt. UE ist die Aufteilung des Einbringungsvorgangs nur eine Ermittlungstechnik zur Bestimmung, "inwieweit" das Antragsrecht auf Bewertung zum Bw/AK oder Zwischenwert gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG zulässig ist. Kommt es zu einer Anwendung des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 oder S 4 UmwStG, liegt in jedem Fall ein Zwischenwertansatz vor. Die beim Anteilstausch übertragene Beteiligung als Einzel-WG kann nicht zugleich tw einen Ansatz zum gW und tw zum Bw enthalten; es gibt nur einen (einzigen) Wertansatz für das Einzel-WG, nämlich einen Zwischenwert wegen der Realisierung eines Einbringungsgewinns als Folge der Bewertungseinschränkung gem § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG (zust s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 2006 Rn 38d; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 61). Die weitere stliche Beurteilung der Beteiligung bei der Eink-Ermittlung der Übernehmerin richtet sich nach den Grundsätzen des Zwischenwertansatzes gem § 23 Abs 1 und 3 UmwStG.

Tz. 51z

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Es stellt sich die Frage, inwieweit die bei einem Anteilstausch unter Anwendung der Bewertungseinschränkung des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 oder S 4 UmwStG eingebrachten Anteile an der Übernehmerin einer Sperrfristverhaftung iSd § 22 Abs 2 UmwStG unterliegen. Von § 22 Abs 2 UmwStG werden nur solche Anteile erfasst, die durch einen Anteilstausch mit einer Bewertung unterhalb des gW übertragen worden sind. Bei der Anwendung des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG wird der Anteilstausch im Wege einer Verhältnisrechnung in einen Anteil mit einem Ansatz der übertragenen Beteiligung zum gW, soweit die "schädliche" Gegenleist...