Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.6.2.8 Gewinnrealisierende Zusatzleistung unterhalb des Buchwerts/der Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile (§ 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG)

Tz. 51o

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

In den Ges-Materialien zum StÄndG 2015 ist ein Bsp (s u) mit einer detaillierten Berechnung (zu einem Einbringungsfall nach § 20 UmwStG mit vergleichbarer Bewertungssystematik) enthalten, welches aufzeigt, wie der Gesetzgeber die Neuregelung verstanden wissen will. Das Bsp behandelt eine sonstige Gegenleistung, die die Grenzen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG zwar überschreitet, den Bw des Sacheinlagegegenstands (hier: Beteiligung) allerdings nicht erreicht (also einen Sachverhalt, bei dem nach bisheriger Rechtslage gem § 21 Abs 1 S 3 UmwStG aF eine stneutrale Einbringung möglich gewesen wäre, s Tz 51).

Beispiel 1 (nach der Ges-Begr, auf den Anteilstausch übertragen, s BR-Drs 121/15 v 27.03.2015, 55 und s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 49):

A bringt eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung an einer Kap-Ges iSd § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG in die A-GmbH anlässlich einer Kap-Erhöhung in 2015 als Sacheinlage ein. Die Kap-Ges gewährt dem A für die eingebrachte Beteiligung (Bw 2 000 000 EUR, gW 5 000 000 EUR) neben den neuen Anteilen (im Wert von 4 000 000 EUR) eine Barzahlung von 1 000 000 EUR.

Es wird ein Antrag auf Bw-Fortführung gestellt.

Lösung (nach der Ges-Begr, s BR-Drs 121/15 v 27.03.2015, 55 und s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 56):

Der Bw-Antrag ab 2015 ist nur noch zulässig, soweit die Grenzen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG nicht überschritten sind. Die "unschädliche" Gegenleistung bei einem Bw von 2 Mio EUR beträgt 500 000 EUR, so dass die tats gewährte Zusatzleistung diesen Betrag um 500 000 EUR übersteigt. Die Bw-Einbringung ist nicht zulässig; die Minderbewertung ist eingeschr. Es ist eine Verhältnisrechnung aufzustellen. Nach den Gesetzesmaterialien erfolgt dies (für die Übernehmerin und den Einbringenden) in fünf Schritten:

Im 1. Schritt ist die schädliche Zuzahlung zu ermitteln. Danach ist im 2. Schritt die schädliche Zuzahlung ins Verhältnis zum gW der eingebrachten Beteiligung zu setzen (hier 500 000 zu 5 Mio EUR, dh der schädliche Überhang der sonstigen Gegenleistung macht 10 % des gW der eingebrachten Beteiligung aus). Der Umfang des Werts des übertragenen Anteils, für den gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG die Bw fortgeführt werden können, beträgt 90 % (dh Verhältnis des gW der eingebrachten Beteiligung gemindert um den schädlichen Überhang der sonstigen Gegenleistung zum gW der Beteiligung). Im 3. Schritt ergibt sich der (Mindest-)Wertansatz beim Anteilstausch, nämlich zu 90 % Bw-Fortführung (Ansatz: 90 % von 2 000 000 EUR = 1 800 000 EUR) und 10 % Ansatz des Werts der Zusatzleistung (schädlicher Betrag iHv 500 000 EUR), so dass im Fall der Antragstellung nach § 21 Abs 1 S 2 UmwStG die Übernehmerin die erworbene Beteiligung (mindestens) mit 2, 3 Mio EUR auszuweisen hat.

(Hinweis: Die nach § 21 Abs 1 S 4 UmwStG anzustellende Vergleichsrechnung ergibt keinen abw Bewertungsansatz. Denn der gW der sonstigen Gegenleistung (Barzahlung iHv 1 Mio EUR) übersteigt den sich "nach S 2 ergebenden Wert" (hier: 2, 3 Mio EUR) nicht.)

Der Einbringungsgewinn für A ermittelt sich (im Schritt 4) gem § 21 Abs 2 S 1 UmwStG: Veräußerungspreis (2, 3 Mio EUR) abz des Bw der eingebrachten Beteiligung (2 Mio EUR) ergibt einen Einbringungsgewinn von 300 000 EUR (vor Abzug der Einbringungskosten). Im 5. Schritt werden die AK der erhaltenen Anteile bestimmt (§ 21 Abs 2 S 1 und S 6 UmwStG): AK durch Einbringung (2, 3 Mio EUR) abz des gW der (gesamten) bereits erhaltenen sonstigen Gegenleistung (Barzahlung iHv 1 Mio EUR) ergeben stliche AK von 1 300 000 EUR.

Tz. 51p

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Ges-Erläuterungen gehen von einem doppelten "soweit" bei der Anwendung der Neuregelung aus. Zunächst einmal wird durch das der Vorschrift für die Zusatzleistungen in § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG vorangestellte "soweit" (s § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG aE) bestimmt, dass der Antrag auf Minderbewertung nur in dem Umfang ausgeschlossen ist (dh die Regelbewertung zum gW gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG greift ein), in dem ein Vorgang des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG gegeben ist. Weiterhin wird der Tatbestand des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG selbst so ausgelegt, dass dieser (obwohl der Ges-Wortlaut des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG kein weiteres "soweit" oder ähnliches enthält) nur die Grenzüberschreitung der Zusatzleistung erfasst. Die Neuregelung wird also so gelesen, dass ein Bw-/AK-Antrag insoweit ausscheidet, wenn im Fall der Gewährung von sonstigen Gegenleistungen deren Wert bestimmte Grenzen überschreitet und auch nur insoweit der Überhang ("Freibetrag") betroffen ist (doppelte Reduktion).

Dass der vorbeschriebene "Freibetragseffekt" (s BT-Drs 18/6094 v 23.09.2015, 88) eine zutr Auslegung des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG ist und auch mit der Gesamtsystematik der Bewertungsvorschriften des § 21 UmwStG konform ist, zeigt der Rückschluss aus § 21 Abs 1 S 4 UmwStG (der erst kurz vor Abschluss des Ges-Gebungsverfahren in das Ges aufgenommen worden ist, s BT-Drs 18/6094 v 23.09.2015, 22). Dort wird bestimmt, dass iS einer vergleichenden Betrachtung ...