Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.1.3 Darlehens- oder Sicherheitengewährung durch eine nahe stehende Person oder einen rückgriffsberechtigten Dritten (§ 8b Abs 3 S 5 KStG)

Tz. 257

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Nach § 8b Abs 3 S 5 KStG werden auch Gewinnminderungen von dem "wes" beteiligten AE nahestehenden Personen iSd § 1 Abs 2 AStG erfasst. Mit der Ausweitung der Regelung auf nahestehende Personen iSd § 1 Abs 2 AStG sollen Umgehungsgestaltungen vermieden werden.

Wes beteiligter AE iSd § 8b Abs 3 S 5 KStG kann sowohl eine Kö als auch eine natürliche Person sein. AA wohl s Gosch (ISR 2020, 333, 337), der den Anwendungsbereich auf Kö als wes beteiligte AE einschränken will, da auch nur diese von § 8b Abs 3 S 4 KStG erfasst werden.

Wegen des Begriffs der nahestehenden Person iSd § 1 Abs 2 AStG, auch wegen der Unterschiede vor und nach Inkrafttreten des ATADUmsG, s § 8a KStG Tz 110ff. Zu beachten ist, dass für die Prüfung des § 8b Abs 3 S 5 KStG der in § 1 Abs 2 AStG enthaltene Begriff "Stpfl" durch den Begriff "wes beteiligter AE" ersetzt werden muss (s § 8a KStG Tz 110). Dh es ist zu prüfen, ob die Darlehensgeber nahestehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG im Verhältnis zu den wes beteiligten AE sind. Die Frage, ob auch natürliche Personen nahestehend iSd § 1 Abs 2 AStG sein können, stellt sich uE nicht, da § 8b Abs 3 S 5 KStG nur Gewinnminderungen bei Kö, nicht hingegen bei natürlichen Personen betrifft. Neumann (Ubg 2008, 748, 750) geht uE zutr davon aus, dass nahestehende Person auch ein (nur) mittelbarer AE sein kann, der die Voraussetzungen des § 8b Abs 3 S 4 KStG nicht erfüllt, da die durchgerechnete mittelbare Beteiligung 25 % nicht überschreitet. GlA s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 336). AA s Winhard (FR 2010, 686, 691).

Wie bei § 8a KStG (s § 8a KStG Tz 115) werden uE von der Regelung grds auch Gewinnminderungen aus Darlehen erfasst, die von nachgeordneten Gesellschaften (sog upstream-Darlehen) gewährt werden. GlA s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 339), s Bohne (DStR 2008, 2444, 2447), s M Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 386), s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 489) und s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 279a). AA s Winhard (FR 2010, 686, 691), s Haase/Geils (DStR 2019, 486, 487) und s Kellersmann/Pannewig (Ubg 2009, 848, 861). Der BFH hat die Frage offen gelassen (s Urt des BFH v 17.01.2018, BFH/NV 2018, 836). M Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 387), Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 489), Haase/Geils (DStR 2018, 445, 446) und Schreiber/Syré (DStR 2011, 1254, 1256) gehen uE jedoch zutr davon aus, dass, wenn Darlehensnehmer und wes beteiligter Gesellschafter identisch sind, eine Anwendung des § 8b Abs 3 S 5 KStG aufgrund seines Wortlauts nicht in Betracht kommt. Hintergrund ist, dass eine wes Beteiligung an sich selbst nicht denkbar ist. Ebenso s Sommer (FR 2015, 67, 71). Stellt die Gewinnminderung eine vGA der TG an die MG dar, ist die Anwendung des 8 Abs 3 S 2 KStG zu prüfen. Wegen der Frage des Verhältnisses zwischen § 8 Abs 3 S 2 und § 8b Abs 3 S 5 KStG s Tz 258.

Tz. 258

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Bei Darlehensgewährungen in der Seitenlinie stellt sich die Frage nach dem Verhältnis zwischen § 8 Abs 3 S 2 KStG und § 8b Abs 3 S 5 KStG. Die Darlehensgewährung kann nach allgemeinen Grundsätzen als vGA zu beurteilen sein. Hierzu s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1056, 1100 und 1144ff und s Urt des BFH v 08.10.2008 (BStBl II 2011, 62). Weiter s Urt des FG Ba-Wü v 24.11.2014 (EFG 2015, 764, die eingelegte NZB wurde zurückgenommen, s Beschl des BFH v 29.01.2016, Az: I B 7/15). Die vGA auf der Ebene der Kap-Ges ist nicht bereits in dem Zeitpunkt der Darlehenshingabe, sondern erst in dem Zeitpunkt der Vermögensminderung anzusetzen. In diesem Zeitpunkt ist vom Wortlaut her auch § 8b Abs 3 S 5 KStG einschlägig. UE ist § 8 Abs 3 S 2 KStG gegenüber § 8b Abs 3 S 5 KStG soweit nicht vorrangig, als sich die Rechtsfolgen entspr. Wegen eines vergleichbaren Problems zu § 1 AStG s Urt des BFH v 27.11.2019 (DB 2020, 2160) und weiteren Einzelheiten s Tz 240. Köhler (ISR 2020, 380, 383) weist uE zutr darauf hin, dass bei vGA in Dreiecksverhältnissen idR nur die vGA den gesamten Wertefluss zwischen den nahestehenden Personen und die daraus resultierenden Besteuerungsfolgen zutr abbilden kann. Dem ist uE nicht nur im Hinblick auf die Frage des Verhältnisses zwischen § 1 AStG und § 8 Abs 3 S 2 KStG, sondern auch im Hinblick auf das Verhältnis zwischen § 8b Abs 3 S 5 KStG und § 8 Abs 3 S 2 KStG zuzustimmen. Etwas anderes ergibt sich uE auch nicht aus dem Urt des BFH v 27.11.2019 (DB 2020, 2160), da es sich hier um einen Organschaftsfall handelte, in dem die vGA bei dem OT eine vorweggenommene Gewinnabführung darstellt (s Tz 133). AA hinsichtlich des § 8 Abs 3 S 2 KStG s Grümmer/Schreiber (Ubg 2021, 70, 77). Krit zu dem Urt s Engelen/Quilitzsch (FR 2021, 145). Von einem Vorrang des § 8 Abs 3 S 2 KStG gehen Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 334 und 340), Gocke/Hötzel (in FS Herzig, CH Beck Vlg 2010, 89, 98), Schreiber/Syré (DStR 2011, 1254, 1256), Steiner/Ullmann (FR 2018, 1065, 1068) und Eberhard (DStR 2009, 2226, 2230) aus. AA s M Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 392) und s Winhard (...