Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.1.7 Steuerfreiheit eines späteren Wertaufholungsgewinns (§ 8b Abs 3 S 9 KStG)

Tz. 266

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Nach § 8b Abs 3 S 9 (vor der Änderung durch das KöMoG: S 8) KStG ist ein später entstehender Wertaufholungsgewinn auf die (Rückgriffs-)Forderung gegen die Kö insoweit stfrei, als die vorangegangene Gewinnminderung nach § 8b Abs 3 S 3 KStG stlich nicht anerkannt worden ist. Dabei geht der Ges-Geber offensichtlich davon aus, dass unter die Gewinnminderungen iSd § 8b Abs 3 S 3 KStG auch die Gewinnminderungen iSd S 4, 5 und 8 des § 8b Abs 3 KStG fallen. GlA s Watermeyer (Ubg 2008, 748, 755). Grotherr (IWB, Gr 1 F 3, 2271, 2281) weist zutr darauf hin, dass der Gewinn zu 100 % stfrei ist, da § 8b Abs 3 S 1 KStG nicht anzuwenden ist.

Tz. 267

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

IRd Anwendung des § 8b Abs 3 S 9 KStG kann sich ein Reihenfolgeproblem ergeben, wenn sich bei einer einheitlichen Forderung die Gewinnminderung tw stlich ausgewirkt und tw stlich nicht ausgewirkt hat. Wegen eines vergleichbaren Problems iRd Anwendung des § 8b Abs 2 S 4 KStG und des § 8b Abs 8 S 2 KStG s Tz 197 und s Tz 391. UE ist die zuletzt vorgenommene Tw-Abschr zuerst rückgängig zu machen. GlA s Herlinghaus (in R/H/N, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 360). Der insoweit zwischen § 8b Abs 2 S 4 KStG und § 8b Abs 8 S 2 KStG unterscheidenden Rspr des BFH (s Tz 391) ist uE nicht zuzustimmen. Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 279m) scheint die BFH-Rspr hingegen auch auf den Fall des § 8b Abs 3 S 9 KStG übertragen zu wollen. Für die hier vertretene Auff spricht uE auch das Urt des BFH v 12.10.1995 (BStBl II 1996, 402), wonach die tw Tilgung einer tw-berichtigten Forderung in voller Höhe mit dem Bw zu verrechnen ist. Schmidt/Schwind (NWB F 4, 5223, 5229) sprechen sich uE unzutr für ein Wahlrecht des Stpfl aus, welche Gewinnminderung vorrangig rückgängig gemacht wird.

Tz. 268

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

UE ist die Regelung des § 8b Abs 3 S 9 KStG nicht weitreichend genug. Auch ein späterer Gewinn zB aus der Abtretung der Forderung müsste insoweit, als die Gewinnminderung stlich nicht anerkannt worden ist, stfrei sein. GlA s IDW (FN IDW 2007, 437, 439 sowie 493, 494), s Schmidt/Schwind (NWB F 4, 5223, 5229), s Grotherr (IWB, Gr 1 F 3, 2271, 2281), s M Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 447) und s Fuhrmann/Strahl (DStR 2008, 125, 128).

Entspr müsste uE bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein in dem Zeitpunkt des Besserungsfalls gelten. GlA s Watermeyer (GmbH-StB 2008, 81, 85 und Ubg 2008, 748, 755), s Gocke/Hötzel (in FS Herzig, CH Beck Vlg 2010, 89, 102), s Bildstein/Dallwitz (DStR 2009, 1177, 1179), s Winhard (FR 2010, 686, 688), s Kölbl/Neumann (Ubg 2018, 273, 275), s M Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 449) und s Neumann (Ubg 2008, 748, 756). Hoffmann (DStR 2008, 857, 859) äußert sich krit zu einer ggf erst auf der Ebene des Erwerbers der Forderung erfolgenden Besteuerung, da dieser die Regelung des § 8b Abs 3 S 9 KStG nicht in Anspruch nehmen kann.

Wolter/Griemla (FR 2018, 253) wollen in analoger Anwendung des Urt des BFH v 22.12.2010 (BStBl II 2015, 668) und v 12.03.2014 (BStBl II 2015, 658) eine sich erst in den Folgejahren ergebende ertragswirksame Wertveränderung rückwirkend in dem VZ der Anwendung des § 8b Abs 3 S 4ff KStG berücksichtigen. Dem ist uE nicht zuzustimmen. Die von Wolter/Griemla zitierte Rspr des BFH trägt den Besonderheiten der einmaligen, punktuellen Ermittlung des VG iSd § 8b Abs 2 S 2 KStG in Abgrenzung zur lfd Gewinnermittlung Rechnung. Wegen Einzelheiten s Tz 158ff. Die von § 8b Abs 3 S 4ff KStG erfassten Fallkonstellationen betreffen hingegen keine in sich geschlossenen, vom übrigen lfd Gewinn zu trennenden Vorgänge, so dass uE die vorstehende BFH-Rspr hierauf nicht übertragbar ist, da ansonsten grundsätzliche Bilanzierungsvorschriften außer Kraft gesetzt würden.

Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 279l) sieht keine Möglichkeit § 8b Abs 3 S 9 KStG über seinen Wortlaut hinaus anzuwenden. Nach Auff von Herlinghaus (in R/H/N, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 357 und 358) kommen in diesen Fällen allenfalls Billigkeitsmaßnahmen in Betracht. In diese Richtung ebenfalls s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 519).

Ein Ertrag kann sich auch iR einer Umwandlung, auf die das UmwStG anzuwenden ist, durch die Konfusion von Forderungen und Verbindlichkeiten ergeben. Der dabei entstehende sog Übernahmefolgegewinn iSd § 6 UmwStG wird uE zu Recht nicht von § 8b Abs 3 S 9 KStG erfasst. Denn wirtsch handelt es sich dabei nicht um den Ertrag aus dem wieder Werthaltigwerden der Forderung, sondern um den Ertrag aus dem Wegfall der Verbindlichkeit. Dieser Ertrag kann aber wegen der fehlenden Parallelregelung auf der Ebene der FK-Nehmerin (s Tz 270) auch zB bei einem Forderungsverzicht wirtsch gesehen zu Doppelbelastungen führen. Nichts anderes kann uE für Umwandlungsfälle gelten. GlA s Herlinghaus (in R/H/N, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 359). Wegen weiterer Einzelheiten, auch wegen aA s § 6 UmwStG Tz 16.

Eine Anwendung des § 8b Abs 3 S 9 KStG auf einen Konfusionsgewinn, der aus einer Übertragung nach ausl Recht entstanden ist ebenfalls ablehn...