Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.3.2.5 Rechtsfolgen der Einbringung mit sonstigen Gegenleistungen

Tz. 224q

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

•	Keine Bewertungseinschränkung bei unschädlicher sonstiger Gegenleistung

Übersteigt der gW der sonstigen Gegenleistung nicht die Grenze von 500 000 EUR, wenn und soweit auch ein enstpr Buch-Kap gegeben ist (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 Buchst b) UmwStG), oder übersteigt bei höheren Gegenleistungen deren Wert nicht die relative 25 %-Grenze des Bw des eingebrachten BV (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 Buchst a) UmwStG), ist die Tatsache der Gewährung anderer WG neben den neuen Anteilen ohne Auswirkung auf den Antrag auf Fortführung der Bw oder den Ansatz eines beliebigen Zwischenwerts (vorbehaltlich § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 und 3 UmwStG). Dies gilt auch für die Regelung in § 20 Abs 2 S 4 UmwStG, der nur bei einer Überschreitung der Zusatzleistungen über die Grenzen des § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG eingreift. Bei der Bemessung der AK der aus der Sacheinlage erhaltenen neuen Anteile ist der gW der sonstigen Gegenleistung von dem Wert gem § 20 Abs 3 S 1 und 2 UmwStG in Abzug zu bringen (s § 20 Abs 3 S 3 UmwStG, sog Verdoppelung der stillen Reserven).

Aufgrund der absoluten Grenze von 500 000 EUR gem § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 Buchst b) UmwStG, die für jeden (eigenständigen) Sacheinlagevorgang iSd § 20 Abs 1 UmwStG gilt (s Tz 224i), kommt insbes bei der Umwandlung von Pers-Ges in Kap-Ges der Frage nach der Anzahl der Einbringungstatbestände weitere Bedeutung zu (dazu s Tz 192).

Tz. 224r

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

•	Bewertungseinschränkung bei schädlicher Gegenleistung (§ 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 UmwStG) – Ermittlungsmethode

Übersteigt der gW der sonstigen Gegenleistung(en) die Grenzen des § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG, ist der Antrag auf Bw-Fortführung nicht (mehr) zulässig; die Bewertung unterhalb des gW ist eingeschr. Das bisherige System des (Mindest-)Ansatzes des gW der Zusatzleistung, (nur) wenn dieser Wert höher als der Bw der Sacheinlage ist (s § 20 Abs 2 S 4 UmwStG aF, s Tz 219), wird nicht länger beibehalten. Denn nach der Neuregelung des § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 Buchst a) UmwStG ist eine die Bewertung einschränkende Gegenleistung anzunehmen, wenn diese bereits ein Viertel des Bw der Sacheinlage übersteigt. Folgerichtig ist die Bw-Einbringung schon dann ausgeschlossen, wenn eine schädliche Gegenleistung hinter dem Gesamt-Bw des eingebrachten BV zurückbleibt. Denn sie besteht nur, soweit eine sonstige Gegenleistung die Grenzen iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG nicht überschreitet (s Einleitungswort "soweit" für alle Nr 1 bis 4 des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG). Die Mindestbewertung des Sacheinlagegegenstands bei sonstigen Gegenleistungen wird also nicht länger durch den Wert der Gegenleistung selbst bestimmt, sondern ist auf der Grundlage einer Verhältnisrechnung zu ermitteln.

Im Fall schädlicher Gegenleistungen wird die Bw-Einbringung nur in dem Umfang ausgeschlossen, in dem der Überhang der die Grenzen des § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG überschreitenden Gegenleistung sich zum Gesamtwert der Sacheinlage verhält. Der Betrag einer der Höhe nach insgesamt schädlichen Gegenleistung, soweit dieser der maßgebenden Grenze des § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG entspr ("Freibetrag"), wird also dem Anteil der Sacheinlage zugeordnet, der zu Bw erfolgen kann.

Die Behandlung der Grenzen des § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG als "Freibetrag" für Zusatzleistungen kann in bestimmten Sachverhaltskonstellationen dazu führen, dass beim Einbringenden für die erworbene Beteiligung AK mit einem Betrag von unter 0 zustande kommen (s Tz 224u) oder sogar eine Besserstellung gegenüber der bisherigen Rechtslage eintreten kann (s Tz 224v und 224w). Da beide Auswirkungen "nicht beabsichtigt" sind (s BT-Drs 18/6094 v 23.09.2015, 88), ist nach Anwendung des § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG eine Vergleichsbetrachtung mit dem (gesamten) Betrag des gW der Zusatzleistung anzustellen (s § 20 Abs 2 S 4 UmwStG). Dieser Gesamtwert der sonstigen Gegenleistung ist gem § 20 Abs 2 S 4 UmwStG, der insoweit die Rechtsfolgen des § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG verdrängt, die Untergrenze des Bewertungsansatzes. Negative AK der Anteile an der Übernehmerin und eine systemwidrige Besserstellung werden hierdurch gleichermaßen verhindert.

Tz. 224s

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

•	Rechtsfolgen des § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG auch ohne Missbrauchswillen

Wird durch die Gewährung von Zusatzleistungen die (für den Stpfl günstigere) Grenze für sonstige Gegenleistungen überschritten, treten die Rechtsfolgen unabhängig davon ein, aus welchen Gründen weitere WG neben der Ausgabe neuer Anteile an der Übernehmerin hingegeben worden sind. Das Gesetz fordert weder einen Missbrauchswillen der beteiligten Personen, noch enthält es eine Rückausnahme für rein außer-stlich begründete Zusatzleistungen (krit hierzu s Ortmann-Babel/Gauß, DB 2015, 2470).

Tz. 224t

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

•	Einschränkung der Bewertung unterhalb des gW bei schädlicher Zusatzleistung unterhalb des Bw der Sacheinlage

In den Gesetzesmaterialien zum StÄndG 2015 ist ein Bsp (s u) mit einer detaillierten Berechnung enthalten, welches aufzeigt, wie der ...