Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.7.3 Nur eine Veräußerung an "außenstehende Personen" ist steuerschädlich

Tz. 231

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Wenn § 15 Abs 2 S 2 UmwStG regelt, dass § 11 Abs 2 UmwStG nicht anzuwenden ist, falls durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Pers vollzogen wird, dann ist das nicht so zu verstehen, dass vor und nach der Spaltung unveränderte Beteiligungsverhältnisse bestehen müssen, dh dass nach der Spaltung jeder AE der übertragenden Kö an jeder der übernehmenden Kö in gleichem Verhältnis beteiligt sein muss. Die Vorschrift versagt vielmehr die Bw-Fortführung, wenn im zeitlichen Zusammenhang mit der Spaltung in dem in den S 2–4 des § 15 Abs 2 UmwStG genannten Umfang eine Anteilsveräußerung an Nichtgesellschafter (das Ges spricht von "außenstehenden Personen") erfolgt. Sie verhängt aber keine Sanktionen für den Fall der Veräußerung an Pers, die bereits im Zeitpunkt der Spaltung AE waren (Veränderung des Beteiligungsverhältnisses, auch im Wege einer nicht verhältniswahrenden Spaltung).

Die S 2–4 des § 15 Abs 2 UmwStG sind inhaltlich eng mit der in S 5 enthaltenen verschärfenden Sonderregelung für die Trennung von Gesellschafterstämmen (dazu s Tz 331ff) verbunden.

Tz. 232

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Außenstehende Pers iSd § 15 Abs 2 S 2 UmwStG ist eine Pers, die vor der Spaltung nicht an der übertragenden Kö beteiligt war. Bei der Auf- oder Abspaltung zur Aufnahme auf eine bereits bestehende Übernehmerin, an der (auch) andere AE als an der Übertragerin beteiligt sind, stellt sich die Frage, ob außenstehende Pers

a) nur solche sind, die vor der Spaltung nicht an der übertragenden Kö beteiligt sind oder

b) solche, die weder an der übertragenden noch an der übernehmenden Kö beteiligt sind.

UE ergibt sich aus dem Anknüpfen des § 15 Abs 2 S 2 UmwStG an das im Schr des BMF v 09.01.1992 (BStBl I 1992, 47) enthaltene Merkmal der Gesellschafter- und Pers-Identität, dass der Begriff der außenstehenden Pers nur aus der Sicht der Übertragerin (Lösung a) zu beurteilen ist (so wohl s auch Urt des BFH v 20.09.1995, BFH/NV 1996, 366, zum Grundsatz der Pers-Identität; weiter s Haritz/Wagner, DStR 1997, 181). Außenstehend sind daher auch bei der Spaltung zur Aufnahme nur AE der übernehmenden Kö, die nicht an der übertragenden Kö beteiligt waren.

Wenn Schumacher (in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 231) den Begriff "außenstehende Pers" als Gegenstück zum Begriff der "nahe stehenden Pers" iSd § 1 Abs 2 AStG definieren will, ist dem uE wg des unterschiedlichen Regelungszwecks der betroffenen Ges-Vorschriften nicht zu folgen (so s auch Bleifeld, in F/DF/D, § 15 UmwStG Rn 178).

Tz. 233

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Wenn im Anschluss an eine Spaltung die Alt-AE Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Kö an ihnen nahestehende Pers iSd Rspr zu § 8 Abs 3 S 2 KStG (dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 81ff) veräußert haben, handelt es sich um eine Veräußerung an außenstehende Pers.

Schumacher (in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 231) fordert, das Nahestehen aufgr einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung großzügiger zu behandeln und Rechtsträger, die einem Alt-AE wegen Beteiligung oder Beherrschung nach § 1 Abs 2 Nr 1 oder 2 AstG nahestehen, generell nicht als außenstehende Pers anzusehen. Die FinVerw folgt dem aus uE zutr Erwägungen nicht (s Tz 233).

Tz. 234

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

In einem wichtigen Teilbereich ist die FinVerw jedoch den Forderungen der Unternehmen nach Erleichterungen entgegengekommen.

Nach Rn 15.26 des UmwSt-Erl 2011 stellt die Umstrukturierung innerhalb verbundener Unternehmen iSd § 271 Abs 2 HGB keine st-schädliche Veräußerung an eine außenstehende Pers dar, vorausgesetzt, dass nicht im Anschluss an diesen Vorgang eine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an außenstehende Pers stattfindet. Damit ist wohl insbes der Fall gemeint, dass im Anschluss an die (st-unschädliche) Veräußerung an ein verbundenes Unternehmen die Anteile an diesem verbundenen Unternehmen veräußert werden.

Nach uE zutr Auff von Neumann (GmbHR 2012, 141, 148) sind die in Rn 15.26 des UmwSt-Erl 2011 enthaltenen Worte "im Anschluss an diesen Vorgang" so auszulegen, dass alle Veräußerungen bis zum Ablauf des Fünf-Jahreszeitraums gemeint sind und nicht etwa nur solche, die unmittelbar nach der Spaltung erfolgen. Auch wenn eine mittelbare Veräußerung keine schädliche Veräußerung iSd § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG darstellt (s Tz 213) führen im Anwendungsbereich von Rn 15.26 des UmwSt-Erl 2011 nachfolgende mittelbare Anteilsveräußerungen im Ergebnis zu einem schädlichen Sperrfristverstoß. Anknüpfungspunkt für diesen Sperrfristverstoß ist indes die im ersten Schritt zunächst ausnahmsweise von der Verw als unschädlich angesehene erfolgte unmittelbare Anteilsveräußerung. Diese Sonderbehandlung wird von der Verw zutr rückwirkend verwehrt, sofern die Anteile nachfolgend und innerhalb der Fünfjahresfrist aus dem Unternehmensverbund ausscheiden und an außenstehende Pers veräußert werden. Im Lichte dieser nachfolgenden Veräußerungen sind nämlich aus Sicht der FinVerw die Gründe für die zunächst gewährte Billigkeitsregelung entfallen.

Hierbei ist es ...