Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.7.5.1 Allgemeines; Verhältnis von S 3 zu S 4

Tz. 271

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Eine st-neutrale Spaltung wird nach § 15 Abs 2 S 3 UmwStG (rückwirkend) nicht anerkannt, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Davon ist nach § 15 Abs 2 S 4 UmwStG auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Kö, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Kö bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden (sog Nachspaltungsveräußerungssperre).

§ 15 Abs 2 S 4 UmwStG enthält keine Ausnahme für börsennotierte Kap-Ges, obwohl bei diesen das Überschreiten der 20 %-Grenze nicht allein aus dem Aktienumschlag an der Börse geschlossen werden kann (s Blumers, DB 2000, 589). Dazu s auch Thiel (DStR 1995, 237, 242).

Tz. 272

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Vor der kürzlich ergangenen Klärung durch den BFH (s Tz 276) war unklar in welchem Verhältnis die S 2, 3 und 4 des § 15 Abs 2 UmwStG zueinander stehen.

UEhat S 2 keinen eigenständigen Anwendungsbereich, sondern ist als sprachliche Einleitung zu den S 3 und 4 zu verstehen s Tz 262).

Tz. 273

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Auch bei S 3 des § 15 Abs 2 UmwStG stellt sich die Frage, ob dieser S einen eigenständigen Anwendungsbereich hat oder ob er zusammen mit dem S 4 einen einheitlichen Missbrauchstatbestand regelt. Falls der S 3 einen eigenen Anwendungsbereich hat, geht er in seinen Wirkungen über die des S 4 hinaus (dazu s Tz 274, 275).

Tz. 274

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Daraus, dass der S 3 des § 15 Abs 2 UmwStG eine Rechtsfolgen- und nicht eine Rechtsgrundverweisung auf den S 2 enthält, folgern Schießl (in W/M, § 15 UmwStG Rn 294, 318ff) und Bleifeld (in F/D, § 15 UmwStG Rn 200), dass die S 3 und 4 eigenständig auszulegen sind. Praxisrelevant ist dabei insbes, dass die S 3 und 4, anders als der S 2 des § 15 Abs 2 UmwStG, die St-Schädlichkeit der Anteilsveräußerung nach ihrem eindeutigen Wortlaut nicht auf außenstehende AE beschr. MaW: Auch ein mehr als 20%iger AE-Wechsel innerhalb der Altgesellschafter würde danach einer Spaltung zu Bw entgegenstehen. Soweit geht allerdings auch Bleifeld (in F/D, § 15 UmwStG Rn 202) nicht; er will mit dem Hinw auf eine offensichtlich unsaubere Ges-Gebung den Anwendungsbereich des § 15 Abs 2 S 3 und 4 UmwStG auf Veräußerungen an außenstehende AE begrenzen. Dem ist zuzustimmen.

Wer einen eigenständigen Anwendungsbereich des § 15 Abs 2 S 3 UmwStG bejaht, muss auch bedenken, dass der S 3 – anders als der S 4 – des § 15 Abs 2 UmwStG eine Mindestquote (mehr als 20 %) nicht voraussetzt.

Auch nach Auff von Neumann (GmbHR 2012, 141, 148) ist § 15 Abs 2 S 3 UmwStG keine Leerformel. Wenn durch die Spaltung nachweislich die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden sollen, ist sE eine Spaltung zu Bw auch dann nicht möglich, wenn die schädliche Veräußerung erst nach Ablauf der Fünf-Jahresfrist erfolgt (uE unzutr, s Tz 283). Die eigenständige Anwendung des § 15 Abs 2 S 3 UmwStG soll vor allem Sachverhalte treffen, in denen schon im Zeitpunkt der Spaltung durch vertragliche Absicherung zwischen den späteren Vertragsparteien sichergestellt wird, dass die geplante Veräußerung (unmittelbar) nach Ablauf der Sperrfrist abgewickelt werden kann.

Auch Klaproth (DK 2017, 443) misst der Vorschrift des § 15 Abs 2 S 3 UmwStG einen eigenständigen Anwendungsbereich bei. Dies folge aus Entstehungsgeschichte und Systematik der sprachlich verunglückten Norm. Aus dem auch vom BFH (s Rz 276) bestätigten Umstand, dass § 15 Abs 2 S 4 UmwStG nicht ohne § 15 Abs 2 S 3 UmwStG gedacht werden könne, folge nicht der Rückschluss, dass § 15 Abs 2 S 3 UmwStG keinen eigenständigen Anwendungsbereich ohne § 15 Abs 2 S 4 UmwStG habe. Vielmehr seien Veräußerungen an außenstehende Pers dann nach § 15 Abs 2 S 3 UmwStG schädlich, wenn die FinVerw im Einzelfall eine bei Spaltung bestehende Veräußerungsabsicht nachweisen könne.

Tz. 275

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Auch nach Auff der FinVerw (s FinMin Bbg, Erl v 16.07.2014, DStR 2014, 2180 und OFD Frankfurt v 07.12.2018 – S 1978b A – 13 – St 52) ist § 15 Abs 2 S 3 UmwStG eigenständig und unabhängig von § 15 Abs 2 S 4 UmwStG zu prüfen und anzuwenden. Nach Verw-Auff schließt die Regelung des § 15 Abs 2 S 4 UmwStG nicht per se aus, dass bei Veräußerungen, die nicht die 20 %-Grenze überschreiten, gleichwohl die Regelung des § 15 Abs 2 S 3 UmwStG zur Anwendung kommt, wenn aus anderen Gründen der (Rück-)Schluss gezogen werden kann, dass – vorgreifend – mit der Spaltung die Voraussetzungen für die Veräußerung der Anteile geschaffen werden sollten. Insoweit hat die Vorschrift des § 15 Abs 2 S 3 UmwStG einen eigenständigen Anwendungsbereich, welcher über die Reichweite des § 15 Abs 2 S 4 UmwStG hinausgeht. Dem steht nach Verw-Auff die Rn 15.30 des UmwSt-Erl 2011 nicht entgegen; denn die dortigen Ausführungen beziehen sich allein auf die Veräußerungssperre iSd § 15 Abs 2 S 4 UmwStG betr Veräußerungen ohne eine bereits bei Auf- oder Abspaltung bestehende (und auch verifizierbare) Veräuße...