Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Sinngemäße Anwendung des § 6 UmwStG auf einen Übernahmefolgegewinn (§ 12 Abs 4)

Tz. 81

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Auch bei Verschmelzung von Kö kann sich der Gewinn der übernehmenden Kö dadurch erhöhen, dass der Vermögensübergang zum Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden und der übernehmenden Kö führt. Gewinnauswirkungen ergeben sich nur dann, wenn die übertragende Kö und die übernehmende Kö wechselseitige Forderungen und Verbindlichkeiten haben und die Forderungen niedriger bilanziert werden als die entspr Verbindlichkeiten. Dies gilt unabhängig davon, wie der Vorgang der Konfusion buchhalterisch beim übernehmenden Rechtsträger abgebildet wird. Ein Übernahmefolgegewinn kann sich auch ergeben, wenn solche wechselseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen mehreren übertragenden Kö bestehen, die gemeinsam auf eine übernehmende Kö verschmolzen werden (s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 354).

Nach § 12 Abs 4 UmwStG gilt § 6 Abs 2 UmwStG sinngem für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Kö am Grund- oder Stamm-Kap der übertragenden Kö entspr. Das gilt auch bei der temporären Verlagerung von Konfusionsgewinnen in nachfolgende Besteuerungszeiträume.

Nach § 12 Abs 4 iVm § 6 Abs 1 UmwStG darf die übernehmende Kö iHd Übernahmefolgegewinns eine den stlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden, die in den auf die Bildung folgenden drei Wj mit mind je 1/3 gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Tz. 82

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der Übernahmefolgegewinn bzw die Auflösung der Rücklage in den Folgejahren führen zu lfd Gewinn, der – abweichend von § 12 Abs 2 S 1 UmwStG – nach den allg Grundsätzen der KSt und GewSt unterliegt (s Tz 68).

Nach Auff von Behrendt/Klages (GmbHR 2010, 190) ist die Besteuerung eines Konfusionsgewinns nicht sachgerecht, soweit sie daraus resultiert, dass die von der Konfusion erfasste Forderung zuvor aufgrund des § 8b Abs 3 S 3 und 4 KStG ohne stliche Wirkung teilwertberichtigt wurde. Vielmehr sei § 8b Abs 3 S 8 KStG über seinen Wortlaut hinaus auf den Konfusionsgewinn analog anzuwenden, dh der Gewinn sei bei der Ermittlung des Einkommens der übernehmenden Kö durch außerbilanzielle Kürzung des Ertrags außer Ansatz bleiben. UE ist die entspr Anwendung des § 8b Abs 3 S 8 KStG entspr der Auff der Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 06.02) nicht gerechtfertigt, denn dieser Teil des Konfusionsgewinns entspricht nicht einem Wertaufholungsgewinn, sondern entsteht aus dem Wegfall einer Verbindlichkeit (s § 8b KStG Tz 242 und § 6 UmwStG Tz. 16).

Tz. 83

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

In § 12 Abs 4 UmwStG wird § 6 Abs 1 und 2 UmwStG für sinngem anwendbar erklärt, allerdings mit der Einschränkung, dass die Vergünstigungen des § 6 UmwStG, dh insbes die gewinnmindernde Bildung einer Rücklage, nur insoweit in Anspruch genommen werden können, als die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist. Das bedeutet, dass bei einer Abwärts- und bei einer Seitwärtsverschmelzung die Bildung einer Rücklage überhaupt nicht und bei einer Aufwärtsverschmelzung nur in dem Umfang der Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin in Betracht kommt. Bei der Beteiligungsquote sind auch nach dem Übertragungsstichtag angeschaffte Anteile zu berücksichtigen (s § 5 Abs 1 UmwStG).

Tz. 84

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Bringt die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag in eine Kap-Ges ein oder kommt es zur Veräußerung oder Aufgabe, ohne dass dafür ein triftiger Grund vorliegt, entfallen rückwirkend alle aus § 6 UmwStG sich ergebenden Vergünstigungen. Davon betroffene St-Bescheide sind gem § 6 Abs 3 S 2 UmwStG zu ändern (dazu s § 6 UmwStG Tz 38ff).