Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Es handelt sich um einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 Abs 1 UmwStG (§ 5 Abs 4 UmwStG)

Tz. 85

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Einbringungsgeborene Anteile an einer Kap-Ges iSd § 21 UmwStG (wegen des Begriffs s § 8b KStG nF Tz 67 und s § 21 UmwStG nF Tz 14 ff) gelten als an dem stlichen Übertragungsstichtag mit den AK in das BV der Pers-Ges eingelegt. Das gilt auch für einen nicht iSd § 17 EStG beteiligten AE, der seine Anteile im PV hält (keine Besteuerung nach § 7 UmwStG). Auch hier verlagert sich die Besteuerung von dem AE auf die Pers-Ges.

Die gesetzliche Klarstellung erfolgte, weil früher verschiedentlich die Auff vertreten wurde, der ›Wegfall‹ der einbringungsgeborenen Anteile bei dem Vermögensübergang von einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges löse bei dem AE die Rechtsfolgen des § 21 Abs 1 UmwStG aus.

§ 5 Abs 4 UmwStG ist uE auch bei in der Interimszeit unentgeltlich erworbenen Anteilen iSd § 21 UmwStG anzuwenden, da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt.

Tz. 86

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 5 Abs 4 UmwStG unterscheidet nicht danach, ob sich die einbringungsgeborenen Anteile im PV oder in einem BV des AE befinden. Für zum PV gehörende einbringungsgeborene Anteile geht das Besteuerungskonzept des Abs 4 des § 5 UmwStG, der - wie Abs 2 - auf die AK abstellt, auf. § 5 Abs 4 UmwStG gilt auch für einbringungsgeborene Anteile im PV, die nicht mindestens 1% (vor In-Kraft-Treten des StSenkG: nicht mindestens 10 %, bis VZ 1998: nicht mehr als 25%) betragen.

Für zum BV gehörende einbringungsgeborene Anteile ergäben sich, wenn man mit Haritz (in H/B, 2. Aufl, § 5 UmwStG Rz 130) den § 5 Abs 4 UmwStG als lex specialis zu § 5 Abs 3 UmwStG ansähe, dann Besteuerungslücken, wenn der Bw der Anteile wegen einer vorangegangenen Tw-Abschr unter den AK liegt. Stellte man - entspr dem Wortlaut des § 5 Abs 4 UmwStG - ohne Differenzierung auf die (höheren) AK ab, ergäbe sich ein zu niedriger Übernahmegewinn. Der Umkehrfall, in dem die AK unter dem Bw liegen, ist nicht denkbar, da nach § 21 Abs 4 S 1 UmwStG die Einlage zwingend mit den AK zu bewerten ist. Nach uE zutr Verw-Auff (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.13) ist umgekehrt § 5 Abs 3 UmwStG lex specialis zu § 5 Abs 4 UmwStG, denn der Abs 4 des § 5 UmwStG ist nach seiner eindeutigen gesetzlichen Konzeption nur auf zum PV gehörende einbringungsgeborene Anteile anzuwenden. GlA s Widmann (in W/M, § 5 UmwStG Rz 412).

§ 5 Abs 4 UmwStG erfasst ebenfalls einbringungsgeborene Anteile, die von stbefreiten AE oder von jur Pers d öff Rechts gehalten werden. Hierzu s Tz 4.

Auch an anderer Stelle des UmwSt-Erl (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 21.11 ff), wird der Vorrang der BV-Qualität vor der Qualität iSd § 21 UmwStG bejaht. Dort gewährt die Fin-Verw gleichwohl aus Billigkeitsgründen die bei einer St-Verhaftung nach § 21 UmwStG vor In-Kraft-Treten des StSenkG zu gewährenden St-Vergünstigungen nach den §§ 16 und 34 EStG 1999 trotz Zugehörigkeit zum BV weiter.

Tz. 87

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Widmann (in W/M, § 5 UmwStG, Rz 427) und Buyer (Änderung der Unternehmensform, 1999, Rz 2/441) empfehlen AE mit einbringungsgeborenen Anteilen, die an der Umwandlung teilnehmen, dh Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges werden wollen, bis zum In-Kraft-Treten des StSenkG vor dem stlichen Übertragungsstichtag den Antrag nach § 21 Abs 2 Nr 1 UmwStG auf ›freiwillige‹ Versteuerung der in den Anteilen ruhenden stillen Reserven zu stellen. Der daraus sich ergebende VG ist nach § 34 EStG 1999 tarifbegünstigt. Die auf den VG entfallende ESt bzw KSt kann nach § 21 Abs 2 S 3 UmwStG gestundet werden. Gleichzeitig ergibt sich wegen der nunmehr höheren AK ein höherer Übernahmeverlust. Inwieweit ein solcher Antrag stlich sinnvoll ist, hängt insbes von der stlichen Verwertbarkeit eines Übernahmeverlusts ab. Hierzu s Tz 83 . Mit Wirkung für nach dem 31.12.1999 erfolgte Umwandlungen ist § 21 Abs 2 S 6 UmwStG durch das StBereinG 1999 geändert worden (hierzu s § 21 UmwStG nF Tz 222  ff), so dass die oa Gestaltung nicht mehr zielführend ist.

Tz. 88

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach In-Kraft-Treten des StSenkG werden einbringungsgeborene Anteile, die nach § 8b Abs 4 KStG nF bzw nach § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG nF nur voll stpfl veräußert werden könnten, iRd Umwandlung im Vergleich zu einer Veräußerung begünstigt. Nach § 5 Abs 4 UmwStG iVm § 4 Abs 7 UmwStG nF ist der Übernahmegewinn auch in diesen Fällen bei Kö stfrei bzw bei natürlichen Personen nur zur Hälfte stpfl. MaW: Die offenen Rücklagen, die im Fall der Veräußerung - wenn sie vor der Veräußerung nicht ausgeschüttet werden - voll stpfl sind, unterliegen iRd Umwandlung gar keiner oder nur der hälftigen Besteuerung. UE ist dieses Ergebnis hinnehmbar, da nur die offenen Rücklagen, nicht hingegen die stillen Reserven iRd Umwandlung besteuert werden. Diese könnten auch durch eine gleichermaßen begünstigte Ausschüttung realisiert werden. Ebenfalls hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 149.

Tz. 89

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wegen der Ermittlung der AK, s Tz 29. Nachträgliche AK sind bei einbringungsgeborenen Anteilen im PV...