Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.1 Einkommensteuer/Körperschaftsteuer

Tz. 30

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Bei den Sacheinlagen nach § 20 Abs 1 UmwStG in eine Kap-Ges oder Gen kommt es bei einer st-begünstigten Einbringung zum Bw (oder Zwischenwert) trotz St-Verhaftung der transferierten stillen Reserven beim einbringenden und übernehmenden St-Subjekt im Ergebnis nicht zu einer stlichen Doppelbelastung. Die Verdoppelung der stillen Reserven (s Tz 29) ist sogar notwendig, damit die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands insgesamt einmal der inl Besteuerung (vollständig) zugeführt werden. Solange der AE die aus der Einbringung erworbenen (und im Inl st-verstrickten) Anteile hält und die übernehmende Gesellschaft nicht liquidiert wird oder das eingebrachte Vermögen veräußert, ist die Verdoppelung der stillen Reserven latent vorhanden; sie führt aber auf keiner Ebene zu einer StBelastung. Erst die Aufdeckung der stillen Reserven durch die übernehmende Gesellschaft hat einen Gewinn zur Folge, der (definitiv) der KSt mit 15 % (bis VZ 2007: 25 %) unterliegt (s § 23 Abs 1 KStG).

Tz. 30a

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Wird die Sacheinlage durch eine Kap-Ges erbracht, unterliegen die stillen Reserven bei der Übernehmerin derselben Besteuerung als KSt-Subjekt wie beim Einbringenden. Bei Ausschüttung des nach KSt verbleibenden Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten BV (85 %/75 % der aufgedeckten stillen Reserven) entsteht keine (weitere) StBelastung beim Einbringenden, wenn eine stpfl Kö AE der erhaltenen Anteile ist. Denn nach § 8b Abs 1 KStG bleiben derartige Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens außer Betracht (die Tatsache, dass 5 % der Bezüge gem § 8b Abs 5 KStG als nabzf BA gelten, steht dem nicht entgegen; hierdurch erfolgt in rechtlicher Hinsicht keine Reduzierung der StBefreiung, vielmehr sollen nur in pauschalierter Form die mit den voll stfreien Einnahmen im Zusammenhang stehenden Ausgaben bestimmt werden, s Urt des BFH v 30.05.2018, BStBl II 2019, 136 unter Rn 41).

Tz. 30b

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Bei einer natürlichen Pers als Einbringende erfolgt zwar mit Realisierung der eingebrachten stillen Reserven durch die Übernehmerin und Anwendung des (niedrigen) KSt-Satzes auf den hieraus resultierenden VG idR eine stliche "Statusverbesserung" ggü der Versteuerung bei der ESt. Wird der Reinerlös aus der Veräußerung durch die Übernehmerin an den AE/Einbringenden ausgekehrt, bleiben gem § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG die Bezüge aus der Ausschüttung zu 40 % (bzw zur Hälfte bis VZ 2008) stfrei; so dass 60 % (bzw die Hälfte) der Ausschüttung bei der ESt zu versteuern sind (bei Anteilen im BV oder bei PV auf Antrag gem § 32d Abs 2 Nr 3 EStG; ansonsten gilt der Sonder-St-Satz iHv 25 %, s § 32d Abs 1 S 1 EStG). Das sog Halb-/Teileink-Verfahren bei der ESt ersetzt durch die 40%ige/hälftige Freistellung der Dividenden das bisherige Vollanrechnungssystem und führt zus mit der definitiven KSt-Belastung bei der Übernehmerin (übergreifende Betrachtung zweier Besteuerungsebenen) idealiter zu einer Einfachbesteuerung der stillen Reserven (ebenso s Urt des BFH v 01.03.2018, BStBl II 2018, 587 unter Rn 53) und einer vergleichbaren StBelastung gegenüber dem alten (Anrechnungs-)System (zur StBelastungswirkung nach Absenkung des KSt-Satzes auf 15 % s Intemann, in H/H/R, § 3 Nr 40 EStG Rn 5; bisher führte die Anrechnung von KSt zur Verhinderung einer Doppelbesteuerung, dazu s Wassermeyer, DStR 1992, 57, 60; s Förster/Dautzenberg, DB 1993, 645; s Thiel, GmbHR 1994, 280). Die konkrete Gesamtsteuerbelastung hängt von den pers St-Verhältnissen des Einbringenden ab. Schüttet die übernehmende Gesellschaft den Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven aus dem übernommenen Vermögen aus, wird der Wert der erhaltenen Anteile an der Übernehmerin (in etwa) um die aufgedeckten Reserven (nämlich Ausschüttung zuzüglich der KSt-Schuld) gemindert. Insofern entsteht also bei einer Aufdeckung der stillen Reserven der st-verstrickten erhaltenen Anteile auf der Ebene des AE kein weiterer Gewinn mehr. Auf diese Weise werden die stillen Reserven in dem eingebrachten Vermögen insgesamt einmal der inl Besteuerung unterworfen. Der gleiche Effekt tritt bei der Liquidation der übernehmenden Gesellschaft ein.

Tz. 31

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Werden nach Aufdeckung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens durch die Übernehmerin statt einer Ausschüttung des Erlöses oder Liquidation der Gesellschaft die Anteile an der Übernehmerin nach Ablauf von sieben Jahren ab der Einbringung veräußert, führt dies ebenfalls insges nur zu einer Einmalbesteuerung der im eingebrachten Vermögen und den erworbenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven. Denn bei einer Veräußerung ist der Gewinn bei einer Kö als AE/Einbringende – wie bei einer Ausschüttung – vollständig stfrei (s § 8b Abs 2 KStG), so dass bei der Einbringenden keine weitere StBelastung eintritt (die 5 % ige "Schachtelstrafe" steht dem nicht entgegen, weil es sich rechtlich nicht um eine partielle Rücknahme der StBefreiung, sondern nur um eine Fiktion nabzb BA handelt,...