Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.1 Rechtsgrundlagen

Tz. 245

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Jede Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG ist aus Sicht des Einbringenden dem Grunde nach die entgeltliche Übertragung des Sacheinlagegegenstands gegen Erhalt von neuen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft und damit im Grunde ein Gewinnrealisierungsakt (tauschähnlicher Vorgang, s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff). Je nach Art und St-Verstrickung der Sachgesamtheiten iSd § 20 Abs 1 UmwStG handelt es sich um Betriebsveräußerungen (eines Betriebs, Teilbetriebs oder ganzen MU-Anteils gem §§ 14, 16 Abs 1 S 1, 18 Abs 3 EStG) oder die Veräußerung des Teils eines MU-Anteils (s §§ 14, 16 Abs 1 S 2, 18 Abs 3 EStG). Eine eigene Definition des "Einbringungsgewinns" enthält § 20 UmwStG – anders als beim (nachträglichen) sog Einbringungsgewinn I (s § 22 Abs 1 S 3 UmwStG) – nicht. Die Besonderheiten bei der Ermittlung und stlichen Behandlung des VG iRe Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG liegen darin, dass

• §§ 20 Abs 2 UmwStG, 50i EStG iVm § 20 Abs 3 S 1 UmwStG spezialges den Veräußerungspreis für die eingebrachten WG bestimmt,
• § 20 Abs 4 UmwStG spezialges die Anwendung von Freibetragsregelungen und der Tarifermäßigung bei der ESt regelt,
• § 20 Abs 5 und 6 UmwStG abw von den allg Regelungen den Zeitpunkt der Ermittlung des Bw des eingebrachten BV (für Zwecke der Ermittlung des VG) und den Zeitpunkt der Entstehung des Einbringungsgewinns festlegt und
• § 20 Abs 7 und 8 UmwStG spezialges die Anrechnung fiktiver ausl St in bestimmten Fällen grenzüberschreitender Einbringungen bestimmen (s Tz 367ff).

Im Übrigen gelten für den VG, der sich aus einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 EStG ergibt, hinsichtlich der ESt, KSt und GewSt die allg Regeln für die entgeltliche Übertragung der in § 20 Abs 1 UmwStG genannten Sachgesamtheiten. Insbes sind die Vorschriften über die Ermittlung eines VG gem § 16 Abs 2 EStG und (ggf) § 21 Abs 1 S 1 UmwStG 1995 zu beachten (zust s Urt des BFH v 25.08.2010, BFH/NV 2011, 258 unter II. 1. b) bb) bbb); v 30.03.2017, BStBl II 2019, 29 unter Rn 32 zur vergleichbaren Problematik bei § 24 UmwStG; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 400 S 1; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 414; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 726; s UmwSt-Erl 1998, Rn 20.37; und s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.25).

Aus der allg Anwendung von § 16 Abs 2 EStG – neben den Sonderregelungen des UmwStG – ergibt sich ua, dass

• der Einbringungsgewinn stichtagsbezogen (auf den stlichen Einbringungsstichtag) zu ermitteln ist (s § 16 Abs 2 S 2 EStG),
• die "Veräußerungskosten" den VG (Einbringungsgewinn) mindern (und nicht das lfd Ergebnis, unabhängig davon, wann die Kosten angefallen sind, s § 16 Abs 2 S 1 EStG),
• eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG auf den BV-Vergleich umzustellen ist (s Tz 241) und
• die Überführung zurückbehaltener und nicht wes Betriebsgrundlagen in das PV nach den Bewertungsregeln des § 16 Abs 3 S 7 EStG (der bei einer Betriebsveräußerung entspr anzuwenden ist, s Wacker, in Schmidt, 40. Aufl, § 16 EStG Rn 277; s Kulosa, in H/H/R, § 16 EStG Rn 583 aE) erfolgt (s Tz 256).

Tz. 246

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Der Wertansatz bei der Übernehmerin gilt als Veräußerungspreis der iRd Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG an die übernehmende Gesellschaft veräußerten WG, s § 20 Abs 3 S 1 Hs 1 UmwStG (s Tz 250). Als "Einbringungsgewinn (im engeren Sinn)" kann das stliche Ergebnis verstanden werden, dass sich aus der Gegenüberstellung des fiktiven Kaufpreises und der Summe der Bw aller zum Einbringungsgegenstand gehörender und somit tats auf die Übernehmerin übertragenen WG ergibt. Ein positiver Einbringungsgewinn entsteht somit dann, wenn die Übernehmerin das eingebrachte Vermögen (als Ausübung des "Bewertungswahlrechts" oder ges vorgeschriebener Mindestbewertungen) mit einen Zwischenwert oder dem gW übernimmt (und somit als Wertevergleich mit dem Bw des übertragenen Vermögens und abz der Veräußerungskosten sich ein positiver Wert – Gewinn – ergibt). Wenn Sonder-BV durch eine Sacheinlage eingebracht wird, ist die Differenz zwischen dem Ansatz in der Sonder-Bil und dem Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft Einbringungsgewinn. Nur die (antragsgem) Übernahme der Bw oder eines Zwischenwerts des eingebrachten BV, bei dem die aufgedeckten stillen Reserven nicht höher als die Veräußerungskosten sind, führt zu einem negativen Einbringungsgewinn (Verlust) im engeren Sinne.

Tz. 247

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Werden im Zusammenhang mit einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG unwes Betriebsgrundlagen nicht mit in die Kap-Ges oder Gen eingebracht und dadurch diese WG in das PV überführt (dazu s Tz 255ff), entsteht (unabhängig von dem Bewertungsansatz des eingebrachten Vermögens) nach den allg Grundsätzen ein Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven (s Tz 255ff). Das UmwStG enthält diesbezüglich keine Sonderregelungen (s Tz 245). Ein derartiger Gewinn ist kein Einbringungsgewinn im eigentlichen Sinne; dh er resultiert nicht aus der Aufdeckung von stillen Reserven im "eingebrachten" Vermögen. Es hand...