Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.5 Hinzurechnung von Entgelten für Dauerschulden (bis 2007, § 8 Nr 1 GewStG aF)

Tz. 145

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Im Fall der Einbringung zum Bw und Zwischenwert verweisen § 23 Abs 1 und Abs 3 S 1 UmwStG auf die entspr Anwendung des § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG. Durch § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG wird eine allgemeine stliche Rechtsnachfolge bestimmt. Daraus resultiert, dass die übernehmende Gesellschaft die im eingebrachten BV enthaltenen Schulden in ihrer gewstlichen Einordnung als Dauerschulden iSd § 8 Nr 1 GewStG aF fortführt (§ 8 Nr 1 GewStG aF gilt bis einschl EHZ 2007). Die stliche Qualität der übernommenen Schulden als Dauerschulden richtet sich danach, ob der Einbringende in seinem Gew die Schuld zur Gründung oder dem Erwerb des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs aufgenommen hat oder ob die Schuld mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängt oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebs-Kap diente (Einzelheiten s Abschn 45 GewStR 1998). Die wirtsch Veranlassung jedes Kreditgeschäfts bezügl der im Sacheinlagegegenstand enthaltenen Schulden durch den Einbringenden (Rechtsvorgänger) wird für gewstliche Zwecke der Übernehmerin (Rechtsnachfolgerin) zugerechnet. Die von der Übernehmerin getragenen Entgelte (Zinsen) für übernommene – dh im eingebrachten BV begründete – Dauerschulden werden demzufolge bei der Berechnung des Gewerbeertrags der Kap-Ges/Gen gem § 8 Nr 1 GewStG aF zur Hälfte wieder hinzugerechnet. Diese Rechtsfolge gilt nicht nur für alle Einbringungen (im Wege der Gesamtrechtsnachfolge oder Einzelrechtsnachfolge) zum Bw oder Zwischenwert, sondern auch für einen Ansatz mit dem gW durch die übernehmende Gesellschaft, wenn die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG (s Tz 115–119) erfolgte. Denn § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG verweist in diesen Fällen auf die Regelungen in § 23 Abs 3 UmwStG zum Zwischenwertansatz.

Tz. 146

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Eine gewstliche Hinzurechnung erfolgt uE bei der übernehmenden Gesellschaft nicht, wenn ein freiberuflicher (Teil-)Betrieb oder ein (Teil-)Betrieb der L + F eingebracht wird (ebenso s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 105). Selbst wenn im eingebrachten BV eine Schuld enthalten ist, die wirtsch mit der Gründung, dem Erwerb oder der Verbesserung des Betriebs zusammenhängt, liegt keine Dauerschuld iSd § 8 Nr 1 GewStG aF beim Rechtsvorgänger vor. Denn der Begriff der Dauerschuld setzt die Existenz eines (konkreten) Gew voraus (s Eingangssatz zu § 8 GewStG aF), dh ein gew Unternehmen iSd § 15 EStG (s § 2 Abs 1 GewStG). Gegenteiliges ergibt sich auch nicht unter Beachtung des stlichen Rechtsnachfolgeprinzips. Danach tritt die Übernehmerin in die stliche Rechtsstellung des Einbringenden zum stlichen Übertragungsstichtag (nur) hinsichtlich der von diesem tats verwirklichten Besteuerungsmerkmalen in Bezug auf die eingebrachte Schuld ein (nämlich gewstlich unbeachtliche Schuldaufnahme in einem Nicht-Gew; der in der Pers der Übernehmerin liegende Gew kraft Rechtsform kann nicht rückwirkend das für § 8 Nr 1 GewStG aF fehlende Tatbestandsmerkmal einer Dauerschuld begründen).

Tz. 147

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Dauerschulden sind (ua) Schulden, die mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs im Zusammenhang stehen (s § 8 Nr 1 GewStG aF). Die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder aller MU-Anteile einer Pers-Ges unter den Voraussetzungen des § 20 Abs 1 UmwStG, dh iRe tauschähnlichen Geschäfts gegen Hingabe neuer Gesellschaftsrechte, ist aus Sicht der aufnehmenden Kap-Ges/Gen ein Anschaffungsgeschäft für den eingebrachten (Teil-)Betrieb (s Tz 12). Gleichwohl werden durch die Übernahme der im Betrieb enthalten Schulden bei der Übernehmerin keine Dauerschulden (erstmals) begründet. Denn die Schulden werden nicht als Gegenleistung für den Erwerb des (Teil-)Betriebs durch die übernehmende Gesellschaft aufgewendet. Sie sind vielmehr unselbstständiger Bestandteil der Sachgesamtheit "Betrieb" oder "Teilbetrieb" (s § 20 UmwStG Tz 187c). Dauerschulden kommen daher bezüglich der übernommenen Schulden nur dann in Frage, wenn bereits beim Einbringenden Schulden iSd § 8 Nr 1 GewStG aF (s Tz 145) vorlagen (ebenso s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 559).

Anders ist die Rechtslage jedoch, wenn die übernehmende Kap-Ges/Gen als Gegenleistung für die Sacheinlage nicht nur neue Anteile ausgibt, sondern zusätzlich ein Gesellschafterdarlehen ausweist oder private Verbindlichkeiten des Einbringenden übernimmt. In diesem Fall stehen die (außerhalb des Sacheinlagegegenstands begründeten) Schulden in einem wirtsch Zusammenhang mit dem Erwerb des (Teil-)Betriebs iSd § 8 Nr 1 GewStG aF. Denn die Einbringung des (Teil-)Betriebs stellt aus Sicht der Übernehmerin – unabhängig vom Wertansatz (also auch bei Bw-Fortführung) – einen Erwerbsvorgang iRe tauschähnlichen Geschäfts dar (s Tz 18).