Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.6 Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten (bis 2007, § 8 Nr 2 GewStG aF)

Tz. 148

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Setzt die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte BV mit dem Bw, Zwischenwert oder gW im Fall der Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge (s Tz 115 – 119) an, verweisen § 23 Abs 1, Abs 3 S 1 und Abs 4 Hs 2 UmwStG auf eine entspr Anwendung des § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG. Hier ist eine allg stliche Rechtsnachfolge durch die Übernehmerin festgeschrieben. Dies hat zur Folge, dass von der übernehmenden Gesellschaft im Sacheinlagegegenstand enthaltene Renten und dauernden Lasten, die wirtsch mit der Gründung oder dem Erwerb des übertragenen (Teil-)Betriebs durch den Einbringenden zusammenhängen, in ihrer gewstlichen Eigenschaft als Renten und dauernde Lasten iSd § 8 Nr 2 GewStG aF (bis EHZ 2007) übernommen werden, was somit eine Fortführung der Hinzurechnung einschließt.

Tz. 149

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Sind hingegen Renten und dauernde Lasten im übernommenen BV enthalten, die nicht im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des übertragenen (Teil-)Betriebs stehen, hat die Einbringung als solche bei der Übernehmerin keine Hinzurechnung nach § 8 Nr 2 GewStG aF zur Folge. Die Sacheinlage iSd § 20 UmwStG ist zwar ein (Teil-)Betriebserwerb iSd § 8 Nr 2 GewStG aF, weil die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte BV stlich iRe tauschähnlichen Vorgangs erwirbt (unabhängig vom Wertansatz des BV). Die übernommene Rente oder dauernde Last wird allerdings nicht aufgr des Erwerbs iRd Sacheinlage begründet, weil es sich um einen unselbstständigen Bestandteil des Einbringungsgegenstands handelt (s § 20 UmwStG Tz 187c). Es fehlt daher an einer kausalen Verknüpfung mit dem Erwerbsvorgang bei der Kap-Ges/Gen, so dass keine Schuld iSd § 8 Nr 2 GewStG aF vorliegt (so schon s Urt des BFH v 18.01.1979, BStBl II 1979, 266; ebenso s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 599; s Glanegger/Güroff, GewStG, 4. Aufl, § 8 Nr 2 Rn 7).

Tz. 150

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Im Fall der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge mit einem Ansatz zum gW wird für die aufnehmende Kap-Ges/Gen eine Anschaffung des übernommenen BV fingiert (s § 23 Abs 4 S 1 Hs 1 UmwStG, s Tz 112–114). Hier kommt es wegen des fehlenden Verweises auf § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG und die dort bestimmte stliche Rechtsnachfolge nicht (mehr) zur Fortführung der Hinzurechnung des Einbringenden gem § 8 Nr 2 GewStG aF bei übernommenen Renten und dauernden Lasten. Denn nach den allg Grundsätzen des § 8 Nr 2 GewStG aF und den dort bezeichneten Tatbestandsvoraussetzungen sind die im Einbringungsgegenstand enthaltenen Schulden kein Kaufpreis für den übernommenen (Teil-)Betrieb. Sie sind weder durch den Erwerbsvorgang bei der übernehmenden Gesellschaft neu entstanden noch ersetzen sie einen Kaufpreis (s Abschn 49 Abs 1 S 4 bis 11 GewStR 1998).

Tz. 151

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Wird eine freiberufliche (Teil-)Praxis oder ein l + f (Teil-) Betrieb in eine Kap-Ges/Gen eingebracht, sind Rentenzahlungen durch die Übernehmerin auch dann nicht deren Gewerbeertrag gem § 8 Nr 2 GewStG aF hinzuzurechnen, wenn die Zahlungen auf Rentenverpflichtungen beruhen, die im Zuge der Einbringung auf die Kap-Ges/Gen übergegangen sind und vor der Einbringung zu einer Hinzurechnung geführt hätten, wenn eine GewStPflicht beim Einbringenden vorgelegen hätte (s Urt des BFH v 08.06.1988, BStBl II 1988, 974).

Tz. 152

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Werden von der übernehmenden Gesellschaft zusätzlich zu den neuen Anteilen für das iRe Sacheinlage eingebrachte gew BV (Betrieb oder Teilbetrieb) an den Einbringenden Renten oder dauernde Lasten gewährt, kommt es zu einer Hinzurechnung gem § 8 Nr 2 GewStG aF (glA s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 562). In diesem Fall werden die Schulden nämlich in wirtsch Zusammenhang mit dem (Teil-)Betriebserwerb erstmals begründet und sind zumindest tw "Kaufpreis" für das in Tauschwege erworbene BV, was Voraussetzung für eine Hinzurechnung nach § 8 Nr 2 GewStG aF ist. Dies gilt nicht nur im Fall der Einbringung zum gW, wenn gem § 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG eine Anschaffung für die übernehmende Kap-Ges/Gen fingiert wird. Auch bei einem Bw- oder Zwischenwertansatz hat eine Hinzurechnung zu erfolgen. An dieser Beurteilung ist auch unter Berücksichtigung der von § 23 Abs 1 und 3 S 1 UmwStG iVm § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG bestimmten stlichen Rechtsnachfolge festzuhalten. Denn diese Rechtsnachfolge bezieht sich nur auf die lfd Gewinnermittlung und ist auf das übernommene Vermögen beschr (s Tz 6). Hierdurch ändert sich nichts an der Hinzurechnung der außerhalb der Sacheinlage liegenden Schulden und auch die grundlegende Beurteilung der Einbringung als (entgeltlicher) Erwerb des (Teil-)Betriebs im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs bleibt von § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG unberührt (s Tz 18).

Zu einer Hinzurechnung gem § 8 Nr 2 GewStG aF zwingt auch die Übernahme von Renten oder dauernden Lasten des Einbringenden, die nicht zum Sacheinlagegegenstand gehören. Hierzu rechnen nach der hier vertretenen Auff jedoch im Fall der Einbringung des Betriebs einer Pers-Ges nicht die Verbindlichkeiten...