Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3 Bei Abspaltung Verringerung eines verrechenbaren Verlusts, verbleibenden Verlustvortrags, nicht ausgeglichener negativer Einkünfte, eines Zinsvortrags, eines EBITDA-Vortrags (§ 15 Abs 3 UmwStG) sowie des steuerlichen Einlagekontos (§ 29 Abs 3 KStG)

Tz. 436

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Durch das SEStEG ist der frühere Abs 4 des § 15 UmwStG zu Abs 3 geworden und wurde inhaltlich deutlich verändert. Die aF regelte für den Fall der Auf- und Abspaltung die Aufteilung eines verbleibenden Verlustabzugs nach Maßgabe des sog Spaltungsschlüssels. Die geltende Fassung betrifft nur noch den Fall der Abspaltung und regelt die Kürzung insbes des Verlustabzugs. Dies deshalb, weil jeder Umw grds zum Untergang der zum stlichen Übertragungsstichtag verbleibenden Verlustabzüge führt und mithin im Fall der Abspaltung der dem übertragenen Vermögen entspr Teil der Verluste untergeht. Diese anteilige Kürzung ist Regelungsgehalt von § 15 Abs 3 UmwStG. Die Regelung greift unabhängig von der Erfüllung der Teilbetriebsvoraussetzung.

Tz. 437

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nachdem § 15 Abs 3 UmwStG idF des SEStEG zunächst durch das URefG 2008 und dann durch das WachstumsBG nachgebessert bzw erweitert worden ist, betrifft die dort geregelte abspaltungsbedingte Kürzung:

a)	verrechenbare Verluste. Das sind solche iSd § 15a Abs 4 und des § 15b Abs 4 EStG (s § 4 UmwStG Tz 23);
b)	verbleibende Verlustvorträge. Das sind solche iSd § 10d Abs 4, § 2a Abs 1 S 5 oder des § 15 Abs 4 EStG (s § 4 UmwStG Tz 24);

Tz. 438

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

c)

nicht ausgeglichene negative Eink. Das sind Verluste der Übertragerin, die noch nicht in einen verbleibenden Verlustvortrag eingegangen sind (s § 4 UmwStG Tz 25). Wenn man – entgegen dem Urt des BFH v 31.05.2005 (BStBl II 2006, 380) – jedoch davon ausgeht, dass bei einer Umw auf den stlichen Übertragungsstichtag letztmals eine Feststellung nach § 10d Abs 4 EStG erfolgt, kann dieser im Ges genannte Sachverhalt uE nicht auftreten, weil ein lfd Verlust des Übertragungsjahrs zwingend in die letztmalige Verlustfeststellung bei der Übertragerin eingegangen ist.

Tz. 439

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Bei einer Abspaltung auf einen unterjährigen Übertragungsstichtag stellt sich die Frage, ob die Kürzung nach § 15 Abs 3 UmwStG auch einen anteilig auf das übergehende BV entfallenden lfd Verlust des Übertragungsjahrs betrifft. Da die Übertragerin weiterbesteht, ist kein zum stlichen Übertragungsstichtag endendes Rumpf-Wj zu bilden, wenn auch eine Teilübertragungs-Bil zu erstellen ist (s Tz 380).

Nach Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.41) umfasst die Verringerung nach § 15 Abs 3 UmwStG auch einen anteilig auf die Zeit bis zum stlichen Übertragungsstichtag entfallenden lfd Verlust. Diese auch im Verhältnis zu § 8c KStG konsistente Sichtweise ist uE zutr, da auch § 15 Abs 3 UmwStG die nicht ausgeglichenen negativen Eink in die anteilige Verlustkürzung einbezieht. Insoweit sind auch die Grundsätze des zu § 8c KStG ergangengen BFH-Urteils v 30.11.2011 (BStBl II 2012, 360) auf die Anwendung von § 15 Abs. 3 UmwStG übertragbar. Für die Ermittlung gelten danach die Grundsätze in dem BMF-Schr v 28.11.2017 (BStBl I 2017, 1645 Rn 33–38) entspr (dazu s § 8c KStG Tz 231ff). Dies hat die FinVerw für Zwecke der Anwendung von § 15 Abs 3 UmwStG mit BMF-Schr v 23.02.2018 (BStBl I 2018, 319) ausdrücklich klargestellt und Rn 15.41 des UmwSt-Erl 2011 idS angepasst. Die FinVerw nimmt die Ergebnisaufteilung primär auf der Grundlage eines Zwischenabschlusses vor bzw bei Nichtvorliegen eines Zwischenabschlusses nach anderen wirtsch begründeten Aufteilungskriterien (Rn 35 des BMF-Schr v 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645). Wird im Zuge der Abspaltung von der Übertragerin auf den stlichen Übertragungsstichtag eine das gesamte Vermögen umfassende Übertragungsbil erstellt, ist auf dieser Grundlage der nach Maßgabe von § 15 Abs 3 UmwStG zu kürzende verbleibende Verlustvortrag zu ermitteln. Allerdings bezieht sich die Verpflichtung zur Erstellung einer stlichen Übertragungsbil nur auf das übertragende Vermögen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.14).

Beispiel:

Die X-GmbH hat einen verbleibenden Verlustabzug per 31.12.2020 von ./. 1000 und erleidet im Wj 2021 einen Jahresverlust von ./. 400. Zum Übertragungsstichtag 30.06.2021 wird ein Teilbetrieb, dessen gW 25 % des Gesamtwerts der X-GmbH ausmacht, zu Bw auf die Y-GmbH abgespalten. In dem Jahresverlust der X-GmbH von ./. 400 ist das nach dem 30.06.2021 erzielte Ergebnis des abgespaltenen Teilbetriebs nicht mehr enthalten; es ist gem § 2 Abs 1 UmwStG der Übernehmerin Y-GmbH zuzurechnen. Ein Zwischenabschluss iSv Rn 35 des BMF-Schr v 28.11.2017 (BStBl I 2017, 1645) auf den 30.06.2021 ist nicht erstellt worden.

Der Verlustvortrag von ./. 1000 ist um 25 % auf ./. 750 zu verringern. Der Jahresverlust von ./. 400 ist um 1/2 von 25 % von 400 = 50 auf ./. 350 zu kürzen.

AA s Schumacher (in R/H/vL,32. Aufl, § 15 UmwStG Rn 292), der einen anteiligen Untergang des lfd Verlusts der Übertragerin verneint, weil ein stlicher Verlust erst zum Schluss ihres Wj entsteht.

Ist die Übertragerin ein OT, so ist dem OT zum unterjährigen Abspaltungsstichtag noch nicht das negative Einkommen derjenigen OG zuzurechnen, deren Abschlussstichtag nach dem Abspaltungsstichtag liegt. Daher stellt die Fin...