Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.1.3 Mitunternehmerschaft iSd § 8b Abs 6 S 1 KStG

Tz. 332

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Der Anwendungsbereich des § 8b Abs 6 S 1 KStG umfasst sowohl MU-Schaften im Bereich der L + F, der Eink aus Gew als auch der Eink aus selbst Arbeit. Die StBefreiung gilt auch insoweit, als an der MU-Schaft beschr stpfl Kö beteiligt sind.

Grotherr (IWB F 3 Gr 1, 1697, 1706) weist zutr daraufhin, dass § 8b Abs 6 S 1 KStG auch bei der Zwischenschaltung einer ausl Pers-Ges greift, wenn diese bei einem Rechtstypenvergleich (s Tz 37) dem Gesellschaftsstatut einer dt Pers-Ges entspr. Die DBA setzen hingegen für die Gewährung des internationalen Schachtelprivilegs idR eine Unmittelbarkeit der Beteiligung voraus. Auch insoweit ist die StBefreiung des § 8b Abs 1 KStG weiter als die der DBA. GlA s Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 561), s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 522) und s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 493 und 497).

Tz. 333

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Der Anwendungsbereich des § 8b Abs 6 S 1 KStG umfasst auch mehrstöckige MU-Schaften, soweit an der obersten Pers-Ges eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist. GlA s Hoffmann (DB 2000, 1931), s Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 561), s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 491) und s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 522).

UE ist § 8b Abs 6 S 1 KStG auch bei einer gew geprägten Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG anzuwenden. Dies hat der Ges-Geber durch das UntStFG klar gestellt, in dem er nur noch von "MU-Schaften" und nicht mehr von "MU-Schaften iSd § 13 Abs 7, § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 und 3 und § 18 Abs 4 EStG" spricht. Hierzu s Watermeyer (GmbH-StB 2002, 108, 112) und s Schwedhelm/Olbing/Binnewies (GmbHR 2002, 1157, 1160). GlA s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 490) und s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 521a).

Tz. 334

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Ob auf den Gewinnanteil des phG einer KGaA (s § 15 Abs 1 Nr 3 EStG) ebenfalls § 8b Abs 6 S 1 KStG anzuwenden ist, erscheint ungeklärt. Im Kernpunkt geht es um die Frage, ob eine KGaA für stliche Zwecke

• in vollem Umfang und ausschließlich wie eine Kap-Ges zu besteuern ist (Alt 1) oder
• entspr der zivilrechtlichen Ausgestaltung ein Zwittergebilde darstellt, das, soweit der Gewinn an den phG verteilt wird, wie eine MU-Schaft und im Übrigen als Kap-Ges zu besteuern ist (vergleichbar einer GmbH & Co KG) (Alt 2). Ausführlich hierzu s § 9 KStG Tz 42ff.

Beispiel:

Eine KGaA erzielt – vor dem Abzug des Gewinnanteils des phG nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG – Eink iHv 100 000 EUR. Diese Eink bestehen ausschließlich aus GA einer Tochter-Kap-Ges. Der phG ist mit 60 % an dem Gewinn der KGaA beteiligt.

Bei der Lösung nach der Alt 1 müsste auf der Ebene der KGaA auf die volle GA, dh auf 100 000 EUR § 8b Abs 1 iVm § 8b Abs 5 KStG angewendet werden. Hierfür spricht § 1 Abs 1 Nr 1 KStG, wonach die KGaA ohne Einschränkung als Kap-Ges zu behandeln ist. Unter Berücksichtigung des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG (60 % v 100 000 EUR) ergäbe sich dabei ein zu versteuerndes Einkommen der KGaA iHv ./. 55 000 EUR. Je nachdem, ob man auf der Ebene des phG die Eink iSd § 15 Abs 1 Nr 3 EStG als Eink eigener Art oder als Dividende ansieht, wäre bei diesem entweder der Betrag iHv 60 000 EUR in voller Höhe stpfl oder zu 40 % (bis VZ 2008: zur Hälfte) stfrei bzw zu 95 % stfrei. Zu einem systematischen Ergebnis würde bei dieser Alt nur die Lösung führen, wonach auf der Ebene des phG der Gewinnanteil in voller Höhe stpfl wäre. Für eine solche Nichtgleichbehandlung mit einer mitunternehmerischen Beteiligung könnte § 9 Abs 1 Nr 1 KStG iVm § 15 Abs 1 Nr 3 EStG sprechen. AA s Kollruss (BB 2012, 3178, 3183, DStZ 2012, 650, 657 und StBp 2016, 41), der auf der Ebene der KGaA auf 100 000 EUR § 8b Abs 1 iVm Abs 5 KStG anwendet, als abziehbare Aufwendungen iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG jedoch nur 3 000 EUR (60 % v 5 000 EUR) ansetzt und auf der Ebene des phG (natürliche Person) auf 60 000 EUR § 3 Nr 40 EStG anwendet mit dem Ergebnis, dass der Gewinnanteil iSd § 15 Abs 1 Nr 3 EStG sE 36 000 EUR beträgt. Dh Kollruss legt bei der Anwendung des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG den stpfl Gewinn unter Berücksichtigung des § 8b KStG und bei Anwendung des § 15 Abs 1 Nr 3 EStG den stpfl Gewinn unter Berücksichtigung des § 3 Nr 40 EStG zu Grunde. UE bestehen aufgrund des gleichen Wortlauts der Vorschriften Bedenken gegen diese Lösung, auch wenn die stliche Gesamtbelastung zutr ist. Ebenfalls aA s Wassermeyer (Ubg 2011, 47, 50), der dem pHG nicht einen Anteil am St-Bil-Gewinn, sondern am stpfl Gewinn zuweisen will. Dies hätte im vorstehenden Bsp zur Folge, dass auf der Ebene der KGaA auf 100 000 EUR § 8b Abs 1 iVm Abs 5 KStG anzuwenden wäre, als abziehbare Aufwendungen iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG 3 000 EUR (60 % v 5 000 EUR) und dem phG nur noch ein Gewinnanteil nach § 15 Abs 1 Nr 3 EStG iHv 3 000 EUR zuzuweisen wäre. Bei dieser Lösung sind zwar die Beträge iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG und § 15 Abs 1 Nr 3 EStG identisch, Drüen/van Heek (DStR 2012, 541, 546) weisen zutr darauf hin, dass im Ergebnis bezogen auf den phG die St-Freistellung nach § 8b Abs 1 KStG statt des Teil-Eink-Verfah...