Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.1.2 Veräußerung innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung

Tz. 109

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Werden einbringungsgeborene Anteile, die durch eine Sacheinlage nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG erworbenen worden sind, innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ab dem stlichen Übertragungsstichtag der Sacheinlage (s § 20 Abs 7 S 1 UmwStG) veräußert, ist eine St-Befreiung nach dem sog Halb-/Teileinkünfteverfahren (s §§ 3 Nr 40, 3c Abs 2 EStG) ausgeschlossen. Bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile, gilt für die Berechnung der Sieben-Jahres-Frist der stliche Zeitpunkt der Einbringung durch den Rechtsvorgänger (s Tz 106). Nach § 3 Nr 40 S 3 EStG aF sind einbringungsgeborene Anteile grds vom Halbeinkünfteverfahren ausgenommen. Dadurch soll eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme des Halbeinkünfteverfahrens verhindert werden, wenn von § 3 Nr 40 EStG nicht begünstigte Sachgesamtheiten (Betrieb, Teilbetrieb oder MU-Anteil) stneutral gem § 20 UmwStG in begünstigte Anteile an Kap-Ges "umgewandelt" werden (Einzelheiten s § 3 Nr 40 EStG Tz 110ff). Nach Auff des Gesetzgebers gilt dies für Veräußerungen innerhalb von sieben Jahren nach Erwerb der Anteile durch Sacheinlage. Denn erst außerhalb dieser (Missbrauchs-)Frist ist eine Rückausnahme (s § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG aF) für die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gegeben (s Tz 106). Da der Veräußerungspreis im Fall der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der Missbrauchsfrist in voller Höhe bei der Ermittlung des VG nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG anzusetzen ist, stellt sich die Frage, ob die Veräußerungskosten (s Tz 73f) und die AK (s Tz 75ff) voll abzugsfähig sind.

Eine spezielle Regelung für diese Problematik enthält § 3c Abs 2 S 3 und 4 EStG aF. Durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des StBAG und zur Änderung von St-Gesetzen v 23.07.2002 (BGBl I 2002, 2715; BStBl I 2002, 714) sind diese Sätze dem § 3c Abs 2 EStG ab erstmaliger Anwendung der Vorschrift angefügt worden. Dadurch sind Regelungen früherer Fassungen des § 3c Abs 2 EStG (insbes § 3c Abs 2 S 2 EStG idF des StSenkG) zu der Abzugsfähigkeit von AK und Veräußerungskosten im Fall der stpfl Veräußerung einbringungsgeborener Anteile niemals in Kraft getreten. Nach der gültigen Rechtslage ist hinsichtlich der Berücksichtigung der Aufwendung bei der Ermittlung des VG wie folgt zu differenzieren:

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Ergibt sich durch die Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile ein Gewinn (dh der Veräußerungspreis ist höher als die AK/Bw und die Veräußerungskosten), sind die AK/Bw und die Veräußerungskosten in voller Höhe bei der Ermittlung der stpfl Eink abzugsfähig. Grds gilt zwar die hälftige/40%ige Abzugsbeschränkung der Aufwendungen des § 3c Abs 2 S 1 EStG auch für die Fälle der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile, die wegen § 3 Nr 40 S 3 EStG aF nicht am Halb-/Teileinkünfteverfahren teilnehmen (s § 3c Abs 2 S 3 EStG). Gem § 3c Abs 2 S 4 EStG aF wird die Anwendung des § 3c Abs 2 S 1 und 3 EStG (dh Abzugsbeschränkung) jedoch für "Gewinnfälle" wieder rückgängig gemacht. Denn § 3c Abs 2 S 1 und 3 EStG sind danach einzig anzuwenden, wenn die AK/Bw und die Veräußerungskosten den Veräußerungspreis übersteigen (dh im "Verlustfall", s u).

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Ergibt sich durch die Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile ein Verlust (dh der Veräußerungspreis ist niedriger als die AK/Bw und die Veräußerungskosten), sind die AK/Bw und die Veräußerungskosten bei der Ermittlung der stpfl Eink, "soweit" diese den Veräußerungspreis übersteigen, nur zur Hälfte bzw zu 60 % abzugsfähig (dh Halb-/Teilabzugsverfahren nur für den Überhang der Aufwendungen, s § 3c Abs 2 S 3, 4 EStG aF iVm § 3 Nr 40 EStG). Im Ergebnis wird dadurch der Veräußerungsverlust nur zur Hälfte berücksichtigt (s § 3c EStG Tz 70ff).

Tz. 110

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Der stpfl Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile gilt gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG als VG iSd § 16 EStG. Dieser (fiktive) Gewinn aus Betriebsveräußerung ist gem § 16 Abs 4 EStG freibetragsbegünstigt (s Tz 107).

Tz. 111

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Der VG aus einbringungsgeborenen Anteilen ist gem § 34 Abs 1 und 3 EStG tarifbegünstigt, wenn

•	die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen der Tarifermäßigung vorliegen und
•	Gegenstand der Veräußerung die gesamten einbringungsgeborenen Anteile aus einer Sacheinlage sind (zur Behandlung, wenn nur ein Teil der Anteile veräußert wird s Tz 112). Die Tarifbegünstigung ist unabhängig davon, ob die Anteile zum PV oder BV des AE gehören.

Nach § 21 Abs 1 S 2 UmwStG idF vor dem StSenkG wurde die Tarifermäßigung nach § 34 Abs 1 EStG als auf den VG anwendbar erklärt. Diese Regelung ist durch das StSenkG gestrichen worden, was mangels einer eigenen Anwendungsvorschrift für Veräußerungen ab 01.01.2001 gilt (s Patt in H/H/R, § 21 UmwStG Anm R 4). Dadurch ist jedoch grds nicht der Verlust der Tarifermäßigung eingetreten, sondern nur der unmittelbare Rechtsfolgenverweis auf § 34 EStG ist weggefallen. Die Frage einer Tarifermäßigung ergibt sich fortan aus allgemeinen Grundsätzen (ebenso s Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 20...