Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3 Organgesellschaft als übernehmender Rechtsträger (§ 2 Abs 4 S 4 UmwStG)

Tz. 121

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach § 2 Abs 4 S 4 UmwStG gilt in dem Fall, in dem übernehmender Rechtsträger eine OG ist, der S 3 des § 2 Abs 4 UmwStG auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim OT entspr. S jedoch Tz 127 wg des Konzernprivilegs.

Der Gesetzeswortlaut gibt keine eindeutige Antwort auf die Frage, ob sich das Ausgleichs- und Verrechnungsverbot bereits bei der Ermittlung des dem OT zuzurechnenden Organeinkommens auswirkt oder ob dem OT zunächst das insoweit unveränderte Organeinkommen zuzurechnen ist und die Ausgleichs- und Verrechnungssperre erst auf der Ebene des OT greift. Der Gesetzeswortlaut spricht für Letzteres (glA s Behrendt/Klages, BB 2013, 1815, 1818 und s Böttcher, NWB 2014, 3146, 3152). Ebenso s Frotscher (in F/D, § 2 UmwStG Rn 175).

Eine andere Frage ist, ob die in § 2 Abs 4 S 3 UmwStG aufgelisteten verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvorträge usw solche der übernehmenden OG oder solche des Organkreises insges sind. UE ist hier nur auf die Zahlen der OG selbst abzustellen (glA s Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364, 1367). Das bedeutet, dass nur auf einen dem OT noch nicht zugerechneten lfd Verlust der OG abzustellen wäre. Ein bei der OG verbleibender vororganschaftlicher Verlustvortrag kann gem § 15 S 1 Nr 1 KStG während der Dauer der Organschaft ohnehin nicht genutzt werden. AA s Behrendt/Klages (BB 2013, 1815, 1818), die auf die konsolidierten Eink des gesamten Organkreises abstellen wollen.

Tz. 122

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

UE ist § 2 Abs 4 S 4 UmwStG so zu verstehen, dass die in S 3 des § 2 Abs 4 UmwStG genannten Rechengrößen "positive Eink des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum" und "verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Eink und ein Zinsvortrag ... des übernehmenden Rechtsträgers" bei der OG zu ermitteln sind, dass sich jedoch die Restriktion erst iRd St-Festsetzung gegenüber dem OT auswirkt.

Beispiel:

Auf die OG, die im VZ 03 aus eigener Geschäftstätigkeit einen stlichen Verlust von 500 TEUR erleidet, wird mit Vertrag vom 20.06.03 (Eintragung in das H-Reg am 15.09.03) mit stlicher Rückwirkung zum 31.12.02 eine gewinnträchtige andere Kap-Ges verschmolzen, wobei die an der Verschmelzung beteiligten Unternehmen keine verbundenen Unternehmen iSd § 271 Abs 2 HGB (dazu s Tz 127) sind. In der stlichen Interimszeit (01.01.–15.09.03) erzielt die übertragende Kap-Ges einen hohen Einmalgewinn aus der Realisierung stiller Reserven iHv 600 TEUR, der gem § 2 Abs 1 UmwStG bereits der übernehmenden OG stlich zugerechnet wird.

UE gehören die beiden vorgenannten Rechengrößen, die nach den stlichen Verhältnissen der OG zu ermitteln sind, zu den gem § 14 Abs 5 KStG gegenüber dem OT und der OG gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen. Die stlichen Auswirkungen treten nämlich erst iRd Besteuerung des OT ein. UE wirkt sich § 2 Abs 4 S 4 UmwStG in dem vorstehenden Bsp so aus, dass auch auf der Ebene des OT der Einmalgewinn iHv 600 TEUR nicht mit dem lfd (eigenen) Verlust der OG iHv ./. 500 TEUR verrechnet werden darf. Vorausgesetzt, im Organkreis wären im betr VZ darüber hinaus keine anderen Gewinne oder Verluste angefallen, müsste der OT ein positives Einkommen von 600 TEUR besteuern; die 500 TEUR könnten in späteren VZ als Verlustvortrag genutzt werden.

Falls der OT selbst im betr VZ einen eigenen Gewinn erzielt oder ihm positives Einkommen anderer OG zugerechnet wird, kann der Verlust der übernehmenden OG (./. 500 TEUR im vorstehenden Bsp) bereits im lfd VZ mit diesen Gewinnen verrechnet werden.

Falls der OT selbst im betr VZ einen eigenen Verlust erleidet bzw das konsolidierte Betriebsergebnis des OT und der anderen OG im Saldo negativ ist, darf uE in dem vorstehenden Bsp der Sondergewinn iHv 600 TEUR auch nicht mit lfd Verlusten des OT bzw anderer OG oder mit einem verbleibenden Verlustvortrag des OT verrechnet werden. Vielmehr verschiebt sich auch in diesem Fall die Verlustnutzung um ein Jahr und der OT hat ein positives Einkommen iHd des Einmalgewinns zu versteuern.

Tz. 123

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Fraglich erscheint, ob § 2 Abs 4 S 3, 4 UmwStG die Verlustnutzung auch dann einschränkt, wenn die übernehmende OG aus eigener Tätigkeit einen Gewinn erzielt hat, jedoch der OT (bzw der Organkreis im Übrigen) Verluste erlitten hat oder beim OT ein noch nicht genutzter Verlustabzug aus früheren VZ vorhanden ist. UE spricht der Wortlaut des § 2 Abs 4 S 3 UmwStG dafür, dass die Restriktionen nur greifen, wenn der übernehmende Rechtsträger (das ist die OG) aus eigener Tätigkeit Verluste usw erlitten hat (glA s Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364, 1367, und s Böttcher, NWB 2015, 3146, 3152). Bei dieser Lesart hätte § 2 Abs 4 S 4 UmwStG (nur) zum Regelungsinhalt, dass sich das umfangmäßig nach den stlichen Verhältnissen bei der OG ermittelte Verlustverrechnungsverbot iRd St-Festsetzung gegenüber dem OT auswirkt. AA s Behrendt/Klages (BB 2013, 1815, 1818), die offensichtlich auch bei der Ermittlung auf die konsoli...