Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.6.3.2 Verträge im Rückbezugszeitraum

Tz. 174

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Als Folge der Rückwirkung wird der durch den Einbringenden tats verwirklichte Sachverhalt im Rückbezugszeitraum der aufnehmenden Pers-Ges zugerechnet. Dies bedeutet allerdings nicht, dass für Zwecke der Besteuerung der Übernehmerin alle betrieblichen Vereinbarungen als am rückbezogenen Einbringungsstichtag abgeschlossen gelten. Eine Rückbeziehung der Geschäftsvorfälle selbst ist nämlich in § 20 Abs 5 S 1 UmwStG nicht vorgesehen, so dass der zeitliche Ablauf der Geschäftsvorfälle infolge der Rückbeziehung nicht verändert wird (zu Verträgen, die erst nach dem Einbringungsstichtag abgeschlossen worden sind s Tz 175).

Im Rückbezugszeitraum wirksame Vertragsbeziehungen des Einbringenden mit Dritten gelten als mit der Übernehmerin abgeschlossen und führen bei dieser zu enstpr ertragstlichen Auswirkungen.

Zivilrechtlich erfolgte Vertragsbeziehungen zwischen dem Einbringenden und der (bereits vor der Einbringung bestehenden) Übernehmerin im Rückbezugszeitraum sind infolge der fiktiven Vermögenzurechnung ab dem stlichen Einbringungsstichtag zu neutralisieren. Es handelt sich nämlich als Folge der Fiktion (nunmehr) nur um innerbetriebliche Vorgänge im Gesamtunternehmen der Übernehmerin ohne Gewinnauswirkung. Die Stornierung der Vertragsbeziehung erfolgt dann, wenn sich die Verträge mit der Übernehmerin auf die eingebrachte Sachgesamtheit beziehen; hiervon sind auch Veräußerungen von WG betroffen (zB im Fall der rückwirkenden Verschmelzung einer Pers-Ges auf eine bestehende Pers-Ges oder der Ausgliederung eines (Teil-)Betriebs auf eine andere Pers-Ges mit bestehenden Leistungsbeziehungen und/oder Veräußerungsvorgängen zwischen einbringender und aufnehmender Gesellschaft; ebenso s Urt des BFH v 27.03.2019, BStBl II 2020, 685 unter Rn 33 zu derselben Problematik bei der Rückwirkungsnorm des § 2 Abs 1 S 1 UmwStG; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 152). Zu internen Leistungsbeziehungen bei Teilbetriebseinbringung zwischen dem eingebrachten Teilbetrieb und dem Restbetrieb des Einbringenden s § 20 UmwStG Tz 332.

Im Fall der Einbringung des Betriebs einer Pers-Ges oder des (Teil-)Betriebs einer Kap-Ges werden daher Vertragsbeziehungen (zB Anstellungsverträge, Dienstverträge, Miet- oder Pachtverträge, Darlehensverträge) zwischen der Pers-Ges und dem MU bzw dem AE und der Kap-Ges mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (im Nachhinein) nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung der aufnehmenden Pers-Ges beurteilt.

Beispiel:

Die X-GmbH hat einen operativen Betrieb, den sie auf eine neugegründete Tochter-Pers-Ges (X-GmbH & Co KG) ausgliedert (s § 123 Abs 3 UmwG); die X-GmbH wird alleinige Kdst der Pers-Ges. Der Alleingesellschafter der Kap-Ges, die natürliche Pers A überlässt der Kap-Ges pachtweise ein Grundstück für deren betriebliche Nutzung und erhält Vergütungen für Leistungen im Betrieb der Kap-Ges. Die Einbringung im Wege der Ausgliederung wird gem § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG auf den letzten regulären Bil-Stichtag der Kap-Ges zurückbezogen. Die Verträge mit A sollen auf die Pers-Ges übergehen.

Ab dem rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtag sind die tats geleisteten Zahlungen auf den Pachtvertrag und den Dienstleistungsvertrag als von der Pers-Ges bewirkt anzusehen. Die stliche Beurteilung für den Gewinn der Pers-Ges – und als Reflex der rückbezogenen Einbringung auch für den Einbringenden – richtet sich nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung für MU-Schaften gem § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG. Die (angemessenen) Zahlungen stellen BA der Pers-Ges ab dem rückbezogenen Übertragungsstichtag dar. Zu einer Hinzurechnung im Sonder-BV kommt es nicht, weil der A, der die Leistung an die Pers-Ges erbringt, nicht MU der Übernehmerin ist. Dies ist vielmehr die Kap-Ges, die im Wege der Ausgliederung stlich rückwirkend Gesellschafterin und somit MU der aufnehmenden Pers-Ges geworden ist. A ist auch kein mittelbarer MU der aufnehmenden Pers-Ges iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG, was auch zur Annahme von Sonder-BA führen würde. Denn er ist nicht über eine andere MU-Schaft an der die Leistung empfangenden Pers-Ges beteiligt, sondern über eine Kap-Ges, die insofern eine Abschirmwirkung entfaltet. Die aufgr der zwischen A und der Kap-Ges bestehende Betriebsaufspaltungssituation bleibt erhalten. Sie wird ab dem (rückbezogenen) stlichen Übertragungsstichtag durch eine (mittelbare) mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ersetzt. Die personelle Verflechtung zur Betriebs-Pers-Ges ergibt sich nunmehr mittelbar über die Kap-Ges (s Urt des BFH v 01.08.1979, BStBl II 1980, 77 und v 22.10.1986, BStBl II 1987, 117).

Tz. 175

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Werden Verträge zwischen dem Einbringenden und der Pers-Ges erst nach dem rückbezogenen Übertragungsstichtag geschlossen, führt der rückwirkende Vermögensübergang gem §§ 24 Abs 4 Hs 2 iVm 20 Abs 5 S 1 UmwStG nicht dazu, dass diese Vertragsbeziehungen als fiktiver Sachverhalt ab dem stlichen Übertragungsstichtag der Besteuerung zu Grunde gelegt werden. Die Rechtsbeziehunge...