Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4.2 Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15a EStG)

Tz. 199

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Im Fall der Einbringung eines MU-Anteils eines Kdst in eine andere KG gehen die verrechenbaren Verluste iSd § 15a Abs 4 S 1 EStG in der Pers-Ges, deren Anteile eingebracht werden, nicht verloren. Der Einbringende kann die verrechenbaren Verluste von seinem Gewinnanteil an der aufnehmenden (Ober-)Pers-Ges in Abzug bringen, soweit diese auf den Gewinnanteil der Übernehmerin an der (Unter-)Pers-Ges entfallen, deren Anteile eingebracht worden sind (hA s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 180; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 2160; s Wacker, in Schmidt, 38. Aufl, § 15a EStG Rn 238; ; s Lüdemann, in H/H/R, § 15a EStG Rn 142; s Heuermann, in Blümich, § 15a EStG Rn 268; s Rödder/Schumacher, DB 1998, 99). Insoweit liegt nämlich eine – für § 15a EStG maßgebliche – estliche/wirtsch Identität zwischen dem KG-Anteil, bei dem der verrechenbare Verlust entstanden ist, und dem (mittelbaren) KG-Anteil, bei dem die späteren Gewinne anfallen, vor. Ein noch weitergehender Abzug von § 15a-Verlusten dergestalt, dass die Übernehmerin hinsichtlich des Verlustabzugs gem § 15a Abs 2 EStG vollständig die Position des Einbringenden als ehem Kdst einnimmt, ist uE nicht möglich. Der Verlust aus der Beteiligung als Kdst an einer KG, soweit er nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert spätere Gewinne des MU aus seiner Beteiligung an der KG (s § 15a Abs 2 EStG). Aus dieser im Ges bestimmten Verrechnungsmöglichkeit wird das Erfordernis einer Subjekt-/Beteiligtenidentität und Anteilsidentität abgeleitet (zB s Wacker, in Schmidt, 38. Aufl, § 15a EStG Rn 106). Die Tatsache alleine, dass die MU-Beteiligung zu Bw übergeht, kann keine Verlustverwertung iSd § 15a Abs 2 EStG begründen. Schließlich ist die Übertragung – auch wenn sie zu Bw erfolgt – die entgeltliche Veräußerung des MU-Anteils iR eines tauschähnlichen Geschäfts (s Tz 5). Ebenso kann aus der von § 24 Abs 4 Hs 1 iVm §§ 23 Abs 1 und 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG bestimmten stlichen Rechtsnachfolge keine Identität der St-Subjekte hergeleitet werden (s § 23 UmwStG Tz 36f). Soweit aber der Einbringende nach der Einbringung als MU der Obergesellschaft über eine MU-Kette (unmittelbar) an der Untergesellschaft beteiligt ist, erzielt er selbst als St-Subjekt über die Gewinnzuweisung der Ober-Pers-Ges originäre Eink weiterhin auch aus der eingebrachten Beteiligung an der (Unter-)Pers-Ges. Nur in dieser Hinsicht liegt eine für den Verlustabzug gem § 15a Abs 2 EStG erforderliche Subjekts- und auch Anteilsgleichheit vor.

Tz. 200

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Werden bei der Einbringung stille Reserven des MU-Anteils aufgedeckt, mindert sich der Einbringungsgewinn um die verrechenbaren Verluste des einbringenden Kdst (s Tz 139). Die vorstehenden Grundsätze gelten somit für den danach noch verbleibenden Verlust.

Tz. 201

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Wird der Bruchteil eines KG-Anteils eingebracht, gelten die Ausführungen in Tz 199 aufgr der beteiligungsbezogenen Betrachtung des Verlustvortrags (s Urt des BFH v 01.03.2018, BStBl II 2018, 527) nur hinsichtlich des Anteils des Verlustes, der dem eingebrachten Teilanteil zuzuordnen ist. Diese Aufteilung gilt bei Einbringung zum Zwischenwert auch hinsichtlich der Verrechnung mit dem Einbringungsgewinn (s Tz 199a). Der auf den zurückbehaltenen Restanteil entfallende anteilige verrechenbare Verlust bleibt beim Einbringenden erhalten.

Tz. 202

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Bei der Verschmelzung zweier KG zu Bw gehen die verrechenbaren Verluste der MU iSd § 15a EStG der übertragenden Pers-Ges, nicht verloren (hA s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 2164; s Wacker, in Schmidt, 38. Aufl, § 15a EStG Rn 238; s Heuermann, in Blümich, § 15a EStG Rn 269; s Lüdemann, in H/H/R, § 15a EStG Rn 142; s Rödder/Schumacher, DB 1998, 99; s Bitz in L/B/P, § 15a EStG Rn 62; aA s von Beckerath, in K/S § 15a EStG Rn B 489). Da die MU der übertragenden Pers-Ges, bei der Verlust entstanden ist, als Einbringende MU der aufnehmenden Pers-Ges werden, ist die für die Verlustverrechnung notwendige Identität des St-Subjekts gegeben, wenn ein Abzug von dem Gewinnanteil aus der Beteiligung an der Übernehmerin erfolgt. Für den Verlustabzug gem § 15a Abs 2 EStG ist aber zusätzlich unabdingbar, dass die im Gegenzug für die Einbringung erlangte MU-Beteiligung an der Übernehmerin mit der eingebrachten KG-Beteiligung identisch ist (Anteilsidentität). Die verlustverursachende KG-Beteiligung muss daher (zumindest wirtsch) mit der Beteiligung übereinstimmend sein, aus der die zukünftigen Gewinnanteile stammen. Eine zivilrechtliche Identität ist nicht gegeben, da die übertragende Pers-Ges – und somit auch das Mitgliedschaftsrecht an der Pers-Ges – untergeht. Eine für Zwecke des § 15a Abs 2 EStG ausreichende estliche/wirtsch Identität ist jedoch gegeben. Diese resultiert daraus, dass sich der MU-Anteil stlich aus der Teilhabe an den ideellen WG des Gesellschaftsvermögens der Pers-Ges zusammensetzt. Diese WG der übertragenden Pers-Ges gehen im Fall einer "Bw-Verschmelzu...