Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.5.6 Besondere Stundungsregelung und Wegfall der Steuer für natürliche Personen bei Entstrickung ab 01.01.2022 (§ 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Nr 2 UmwStG idF des JStG 2022)

• Stundungsregelung und Entfallen der ESt nach § 6 Abs 3 und 4 AStG idF des ATADUmsG

Tz. 225i

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Durch das ATADUmsG sind die Stundungsregeln bei der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG neu konzipiert worden. Statt einer unbegrenzten Stundung in EU-EWR-Fällen (s § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG, s Tz 225aff) ist mit Wirkung ab VZ 2022 eine Ratenzahlung über sieben Jahre gegen Sicherheitsleistungen eingeführt worden. Diese Stundung gilt einheitlich für Entstrickungsfälle sowohl im EU-/EWR-Bereich als auch bei Drittländern (sog One-Fits-All-Lösung; dazu s Häck/Oertel, ISR 2021, 286).

IRd ATADUmsG ist § 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG idF des SEStEG nicht an die Neuregelungen angeglichen worden. Damit ergab sich eine Ungleichbehandlung der Stundung bei Wegzug natürlicher Pers mit einbringungsgeborenen Anteilen im PV ggü der Wegzugsbesteuerung gem § 6 AStG bei Anteilen iSd § 17 EStG. Denn der für die einbringungsgeborenen Anteile maßgebende § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 UmwStG idF des SEStEG verwies "statisch" auf die Stundungsregelung des § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG (s Häck/Böhmer, in F/W/B/S, § 6 AStG Rn 57). Die neuen Stundungsbedingungen des § 6 AStG idF des ATADUmsG waren demnach weder durch Ges-Verweis noch durch Ges-Auslegung auf einbringungsgeborene Anteile anwendbar (s Patt, GmbH-StB 2020, 360/365). Der Ges-Geber hat iRd JStG 2022 den Bedarf erkannt, "die für die sog einbringungsgeborenen Anteile in § 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG enthaltenen Regelungen zur Stundung der ESt anzupassen" (s BT-Drs 20/3879 v 10.10.2022, 107 zu Art 7). Für Entstrickungssachverhalte ab 01.01.2022 sind nunmehr die Stundungsregelungen der One-Fits-All-Lösung nach § 6 Abs 3 und 4 AStG auch bei den einbringungsgeborenen Anteilen anzuwenden. Dies schließt das Entfallen der ESt in den sog Rückkehrfällen ein.

Tz. 225j

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

• Zeitliche Anwendung

Die Stundung der Entstrickungssteuer iSd § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG und das Entfallen der St nach § 6 Abs 3 und 4 UmwStG idF des ATADUmsG gelten für solche Entstrickungssachverhalte, bei denen das die Besteuerung nach "§ 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG auslösende Ereignis nach dem 31.12.2021" eintritt (s § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst b 1. Hs UmwStG idF des JStG 2022). Maßgebend ist hier also der stliche Stichtag der Entstehung des Entstrickungsgewinns in Abhängigkeit des Vorgangs, der die Tatbestandsmäßigkeit der Vorschrift erfüllt (zu den Fallgruppen s Tz 202 aE). Die Anwendung von § 6 AStG erfolgt als "dynamischer" Verweis (s § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst b 1. Hs UmwStG idF des JStG 2022: "… AStG in der ab 01.07.2021 geltenden Fassung …"), so dass Änderungen von § 6 Abs 3 bis 5 AStG nach dem ATADUmsG "automatisch" mit ihrem jeweiligen Inkrafttreten auf einbringungsgeborene Anteile Anwendung finden.

Die Regelungen des § 6 Abs 3 und 3 AStG idF des ATADUmsG wirken sich ggü der bis dahin geltenden Rechtslage (nämlich Anwendung des § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG, s Tz 225aff) tw zugunsten des Stpfl (zB "Rückkehrerregelung") als auch zuungunsten der Stpfl aus (zB deutliche Einschr der Stundung und Erbringung von Sicherheitsleitungen in EU-/EWR-Fällen). Soweit AE für im Zeitraum vom 01.01.2022 (zumindest) bis zur Veröffentlichung des RefEntw zum JStG 2022 (Bearbeitungsstand: 28.07.2022) verwirklichte Entstrickungstatbestände stliche Nachteile durch eine (rückwirkende) Anwendung von § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst b UmwStG idF des JStG 2022 erfahren, liegt mE eine verfassungsrechtlich unzulässige (echte) Rückwirkung vor. Dies gilt sowohl für erfolgte Dispositionen des Stpfl als auch für eine sog passive Entstrickung in dieser Zeit. Die AE konnten auch bis zum vorgenannten RefEntw nicht damit rechnen, dass die Verschärfung der Stundungsregeln in § 6 AStG durch das ATADUmsG auch für einbringungsgeborene Anteil iSd § 21 UmwStG gelten würde. Dies gilt umso mehr, als im Fachschrifttum schon während des Ges-Gebungsverfahrens zum ATADUmsG diskutiert worden ist (s Patt, GmbH-StB 2020, 360/365), dass eine Änderung von § 6 AStG keine Auswirkungen für einbringungsgeborene Anteile habe, sondern vielmehr eine ges Anpassung von § 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG idF ab SEStEG erfordere (ebenso nachfolgend: s Häck/Böhmer, in F/W/B/S, § 6 AStG Rn 57 [Stand: 10/2021]). Eine solche ist aber dann im ATADUmsG nicht erfolgt, sondern erst mit dem JStG 2022 "nachgeholt" worden.

Tz. 225k

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

• Pers und sachlicher Anwendungsbereich

Aus dem Regelungszusammenhang mit § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG idF des JStG 2022, der Bezugnahme auf § 6 AStG und der Aussage des Ges-Gebers, mit den Änderungen des § 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG durch das JStG 2022 die Regelungen zur Stundung der "ESt" anzupassen (s BT-Drs 20/3879, 107 zu Art 7) folgt, dass nur natürliche Pers von § 27 Abs 2 Nr 3 S 2 Buchst b UmwStG idF des JStG 2022 betroffen sind. Ob die natürliche Pers die Voraussetzungen als "unbeschr Stpfl" iSd § 6 Abs 1 S 1 AStG idF des ATADUmsG erfüllt, ist unmaßgeblich. § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst b UmwStG idF des JStG 2022 verweist nur hinsichtli...