Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, KStG § 39 Einlagen der Anteilseigner und Sonderausweis

Ausgewählter Literaturhinweis:

Dötsch/Pung, StSenkG: Die Änderungen bei der KSt und bei der AE-Besteuerung, DB 34/2000, Beil 10;

Franz, Das stliche Einlagekonto, GmbHR 2003, 818.

1 Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

§ 39 KStG, eine dem VI. Teil des KStG (Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeink-Verfahren) zugehörige Vorschrift, steht in engem Zusammenhang mit § 27 KStG (nicht in das Nenn-Kap geleistete Einlagen) und mit § 28 Abs 1 S 3 KStG (Sonderausweis).

§ 39 Abs 1 KStG regelt, dass aus der früheren EK-Gliederung ein positiver Endbestand beim EK 04 als Anfangsbestand des stlichen Einlagekontos übergeleitet wird.

Der erst durch das UntStFG eingefügte § 39 Abs 2 KStG regelt die Überleitung des sog Sonderausweises aus dem früheren in das heutige Recht.

Tz. 1a

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Mit dem stlichen Einlagekonto (s § 27 KStG) und mit dem sog Sonderausweis (s § 28 Abs 1 S 3 KStG) führt das heutige KSt-Recht zwei aus dem früheren Anrechnungsverfahren bekannte Rechengrößen auch in der Zeit nach dem Systemwechsel fort.

Wie im Anrechnungs- führt auch im Halb- bzw Teil-Eink-Verfahren die Rückgewähr von Einlagen, ob im Nenn-Kap gebunden oder nicht – anders als die Auskehrung der sonstigen Rücklagen der Kap-Ges – nicht zu stpfl Beteiligungserträgen der AE, sondern ist mit den AK bzw mit dem Bw der Kap-Beteiligung zu verrechnen (s § 27 KStG Tz 14 ff).

Wegen dieser unterschiedlichen stlichen Behandlung der Auskehrungen auf der Ebene der AE müssen auf der Ebene der Kö die Einlagen von den sonstigen Rücklagen sepa riert werden. Diese Separierung, soweit sie nicht bereits in der Bil über das Nenn- Kap geschieht, erfolgt in einer stlichen Sonderrechnung, in der der Bestand des stlichen Einlagekontos festgehalten und jährlich fortgeschrieben wird (dazu s § 27 KStG Tz 33 ff).

Tz. 3

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Das KStG heutiger Fassung hat auch die Trennung zwischen Nenn-Kap und stlichem Einlagekonto aus dem früheren Anrechnungsverfahren übernommen. Zwingend ist eine solche Trennung der verschiedenen Kategorien von Einlagen der AE nicht, da die Rückzahlung von Nenn-Kap und die Rückzahlungen aus dem Einlagekonto beim Empfänger stlich gleich behandelt werden. So hätte der Gesetzgeber auch die Miterfassung der auf das Nenn-Kap geleisteten Einlagen im stlichen Einlagekonto regeln können (s § 27 KStG Tz 17; weiter s van Lishaut/Förster, FR 2002, 1205).

Dass das KStG heutiger Fassung auch den in § 47 Abs 1 S 1 Nr 2 iVm § 29 Abs 3 und § 41 Abs 3 KStG 1999 geregelten Sonderausweis ins neue Recht übernommen hat, soll wie im früheren Recht verhindern, dass Rücklagen, die im Fall ihrer Auskehrung beim AE zu besteuern wären, der Besteuerung dadurch entzogen werden, dass sie in einem ersten Schritt iR einer Kap-Erhöhung aus Rücklagen in Nenn-Kap umgewandelt und später in einem zweiten Schritt iR einer Kap-Herabsetzung als stfreie Kap-Rückzahlung an die AE ausgekehrt werden (s § 28 KStG Tz 25).

Wie das nachstehende Schaubild zeigt,

•

geht der Teil des Nenn-Kap, der aus einer Kap-Erhöhung unter Verwendung von auf dem stlichen Einlagekonto ausgewiesenen Rücklagen stammt, ununterscheidbar in das Nenn-Kap über und teilt im Fall einer späteren Rückzahlung an die AE nach einer Kap-Herabsetzung dessen stliches Schicksal (Teileink-Besteuerung eines evtl veräußerungsgleichen Gewinns nach § 17 Abs 4 EStG bei natürlichen Personen bzw St-Freistellung nach § 8b Abs 2 KStG bei Kö als AE);

•

wird der Teil des Nenn-Kap, der aus einer Kap-Erhöhung unter Verwendung von sonstigen Rücklagen stammt, innerhalb des Nenn-Kap separiert (sog Sonderausweis). Bei einer späteren Rückzahlung an die AE im Anschluss an eine Kap-Herabsetzung unterliegt der Rückzahlungsbetrag bei natürlichen Personen als AE der Teileink-Besteuerung und ist bei Kö als AE gem § 8b Abs 1 KStG stfrei, mithin das gleiche stliche Ergebnis, das sich bei einer Ausschüttung vor der Kap-Erhöhung ergeben hätte.

Tz. 1c

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

2 Überleitung beim Einlagekonto (§ 39 Abs 1 KStG)

2.1 Positiver Endbestand des Teilbetrags EK 04

Tz. 5

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Nach § 39 Abs 1 KStG wird ein sich nach § 36 Abs 7 KStG ergebender positiver Endbestand des Teilbetrags EK 04 als Anfangsbestand des stlichen Einlagekontos iSd § 27 KStG erfasst.

Der nach § 36 Abs 7 KStG gesondert festzustellende Endbestand des EK 04 kann, da das EK 04 von den nach den Abs 4–6a des § 36 KStG vorzunehmenden Umgliederungen unberührt bleibt, positiv oder negativ sein.

Tz. 6

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Ein negatives EK 04 ist nur in seltenen Ausnahmefällen denkbar, zB nach einer Anpassung des VEK lt Gliederungsrechnung an das VEK lt St-Bil nach den §§ 38 und 38a KStG 1999. Es wird im Anschluss an die Schlussfeststellung des VEK nach § 36 Abs 7 KStG Bestandteil des sog neutralen Vermögens (s § 38 KStG Tz 19); das stliche Einlagekonto iSd § 27 KStG eröffnet in diesem Fall mit einem Nullbestand.

Obwohl das stliche Einlagekonto iSd § 27 KStG nach der Grundidee an die Einlagen lt St-Bil anknüpft, ergibt sich nicht immer eine Identität der Bestände, insbes weil die aus der Zeit der EK-Gliederung herrührenden Bestände des EK 04 durch Korrek...