Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Spaltung von Körperschaften

BMF, Schreiben v. 9.1.1992, IV B 7 - S 1978 - 37/91, BStBl I 1992 S. 47

Bis zu der in Aussicht genommenen Bereinigung des Umwandlungsrechts und des Umwandlungssteuerrechts durch Gesetz gilt unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Spaltung (Aufspaltung und Abspaltung) von Körperschaften folgendes:

1. Unter Aufspaltung ist der Übergang aller Vermögensgegenstände einer übertragenden Kapitalgesellschaft auf mehrere Kapitalgesellschaften gegen Gewährung von Anteilen dieser Kapitalgesellschaften an die Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft zu verstehen. Bei der Abspaltung gehen Teile des Vermögens der übertragenden Kapitalgesellschaft auf eine oder mehrere Kapitalgesellschaften gegen Gewährung von Anteilen dieser Kapitalgesellschaften an die Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft über. Während bei der Aufspaltung die übertragende Kapitalgesellschaft aufgelöst wird, bleibt sie bei der Abspaltung bestehen.

Die Aufspaltung einer Kapitalgesellschaft und die Abspaltung sind gegenwärtig handelsrechtlich nicht als Gesamtrechtsnachfolge geregelt. Sie sind deshalb nur durch mehrere aufeinanderfolgende Vorgänge möglich.

In Betracht kommen insbesondere folgende Gestaltungen:

Fall 1 (Aufspaltung):

Die A-AG, die zwei Teilbetriebe hat, bringt den einen Teilbetrieb in die B-AG und den anderen in die C-AG gegen Gewährung von Anteilen an den übernehmenden Gesellschaften ein. Anschließend wird die A-AG liquidiert. Ihr Vermögen, das aus den Anteilen an der B-AG und der C-AG besteht, wird an ihre Gesellschafter ausgekehrt.

Fall 2 (Abspaltung):

Die D-GmbH bringt einen Teilbetrieb in die E-GmbH gegen Gewährung von Anteilen an der E-GmbH ein.

Anschließend

• tauscht sie mit ihren Gesellschaftern die von der E-GmbH erhaltenen Anteile gegen eigene Anteile und zieht die eigenen Anteile mit oder ohne eine entsprechende Kapitalherabsetzung ein

  oder

• setzt sie ihr Stammkapital herab und bedient ihre Gesellschafter mit den von der E-GmbH erhaltenen Anteilen.

2. Die handelsrechtlich aufeinanderfolgenden Rechtsvorgänge können wegen der wirtschaftlichen Einheit steuerrechtlich als ein einheitlicher Gesamtvorgang angesehen werden. Auf Antrag der übertragenden Kapitalgesellschaft und aller vor oder nach der Spaltung wesentlich beteiligten Gesellschafter sind die steuerrechtlichen Vorschriften über die Verschmelzung (§§ 14 bis 16 und 19 UmwStG) aus Billigkeitsgründen sinngemäß anzuwenden, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1. a) Die übertragende und die übernehmende Kapitalgesellschaft müssen unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein.
2. b) Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft muß es sich um eine neu gegründete Gesellschaft handeln. Die Neugründung muß grundsätzlich im Wege der Sachgründung erfolgen. Eine Bargründung zur Vorbereitung der Spaltung ist unschädlich, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft Alleingesellschafterin der neu gegründeten Gesellschaft ist.
3. c) Durch die Spaltung einer Kapitalgesellschaft darf sich der Kreis der Gesellschafter insgesamt – nicht etwa bezogen auf jede einzelne Gesellschaft – nicht verändern (Personenidentität). Es dürfen insgesamt weder Gesellschafter ausscheiden noch neue Gesellschafter hinzukommen. Beteiligungsidentität ist nicht erforderlich.
4. d) Es muß sichergestellt sein, daß die stillen Reserven im Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft und in den untergehenden Gesellschaftsanteilen bei einer späteren Realisierung wie bisher der Besteuerung unterliegen. Auf der Ebene der Gesellschafter unterliegen die stillen Reserven der Besteuerung, wenn die durch die Spaltung entstandenen Anteile zu einem steuerpflichtigen inländischen Beriebsvermögen gehören oder wesentliche Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG § 16 Abs. 1 und 2 UmwStG) sind. Wird aus einer nicht wesentlichen Beteiligung eine Beteiligung im Sinne des § 17 EStG, gilt als Anschaffungskosten für diese Beteiligung der gemeine Wert im Zeitpunkt der Spaltung. Einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 UmwStG müssen vorbehaltlich des § 21 Abs. 1 Satz 4 UmwStG vor der Spaltung in ein inländisches Betriebsvermögen eingebracht werden § 22 UmwStG).
5. e) Auf die übernehmende Kapitalgesellschaft muß ein Teilbetrieb übergehen. Im Falle der Abspaltung muß das der übertragenden Kapitalgesellschaft verbleibende Vermögen ebenfalls ein Teilbetrieb sein. Als Teilbetrieb gilt auch ein Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfaßt. Satz 3 gilt nicht für einen Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor der Spaltung durch Übertragung von Wirtschaftsgütern erworben oder aufgestockt eorden sind, die keinen Teilbetrieb bilden. Der bare Zukauf von Mitunternehmeranteilen oder Beteiligungen an Kapitalgesellschaften ist dagegen unschädlich.

6. f) Entsprechend den Wertungen des Umwandlungssteuergesetzt...