FG Düsseldorf Urteil vom 08.10.2012 - 11 K 1315/10 F

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nachversteuerung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG bei Formwechsel einer GbR in GmbH & Co. KG

Leitsatz (redaktionell)

1. Im Falle des Formwechsels einer GbR in eine GmbH & Co KG kommt eine Nachversteuerung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG nicht in Betracht, da der unbeschränkte Verlustabzug der ehemaligen GbR-Gesellschafter nicht auf einer Einlageerhöhung oder Haftungserweiterung, sondern auf ihrer Stellung als Vollhafter und damit der Nichtanwendbarkeit des § 15a Abs. 1 EStG beruht.
2. Für eine analoge Anwendung des § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG auf diese Fallgestaltung fehlt es an der erforderlichen planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes.

Normenkette

EStG § 15a Abs. 1 Sätze 1-2, Abs. 3 S. 3, § 21 Abs. 1 S. 2, § 52 Abs. 33 S. 5; HGB § 171 Abs. 1

Streitjahr(e)

2004

Tatbestand

Streitig ist die Nachversteuerung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG – im Fall des Wechsels von der Vollhafterstellung in die Stellung eines Kommanditisten.

Die Klägerin ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand der Ankauf und die Verwaltung von Grundbesitz ist. Sie ist aus der formwechselnden Umwandlung der „GbR „C”, an der die „A” Gesellschaft für modernen Wohnungsbau mbH – „A” GmbH – mit 80 %, „D” mit 15 % und „B” mit 5 % beteiligt waren, zum 1. Januar 2004 entstanden (vgl. Gesellschaftsvertrag vom 19. Dezember 2003, Handelsregistereintragung vom 27. April 2004). Dabei ist die „E” Hausverwaltung mbH –"E” mbH – als weitere persönlich haftende Gesellschafterin in die Gesellschaft eingetreten. Zugleich ist die Stellung der bisherigen persönlich haftenden Gesellschafter „A” GmbH, „D” und „B” in die von Kommanditisten umgewandelt worden. Die „E” mbH ist am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt, die Kommanditisten haben Einlagen i. H. v. 16.000 EUR („A” GmbH), 3.000 EUR („D” bzw. dessen Rechtsnachfolger) bzw. 1.000 EUR („B”) erbracht. Alleinvertretungsberechtigte und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB – befreite Geschäftsführer der Klägerin sind bzw. waren die Komplementär-GmbH sowie „D” Die „E” mbH erhält Aufwendungsersatz sowie eine Vergütung i. H. v. 5 % ihres eingezahlten Stammkapitals (§ 4 des Gesellschaftsvertrags vom 19. Dezember 2003).

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielt. Auf der Ebene der „A” GmbH werden die Einkünfte in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, so dass die Klägerin als sog. Zebragesellschaft anzusehen ist. Vor diesem Hintergrund ermittelt sie ihre Einkünfte nach Bilanzierungsgrundsätzen.

Mit Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18. August 2005 stellte der Beklagte Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. 18.234,76 EUR (19.623,14 EUR laufende Einkünfte, 4.615,62 EUR Ergänzungsbilanzgewinne, 1.500 EUR Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage und 7.504 EUR Sonderwerbungskosten) fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Ab November 2005 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung eine Außenprüfung für das Jahr 2004 bei der Klägerin durch. Dabei kam die Betriebsprüfung zu der Erkenntnis, dass aufgrund der Umwandlung der GbR in eine GmbH & Co. KG unter Beitritt eines persönlich haftenden Gesellschafters eine Haftungsminderung für die ehemals vollhaftenden Gesellschafter eingetreten sei, wodurch die Rechtsfolgen des § 15a Abs. 3 EStG im Hinblick auf die „A” GmbH unmittelbar und im Hinblick auf „D” und „B” sinngemäß (§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG) gelten würden. Im Rückwirkungszeitraum 1994 bis 2003 hätten sich für die Einkünfte der Beteiligten folgende Salden ergeben:

„D” : 44.780 EUR

„B” : -858 EUR

„A” GmbH: -74.394 EUR

Positive Salden führten nicht zu einer Nachversteuerung, negative Salden seien zunächst mit einem ggf. vorhandenen positiven Steuerbilanz-Kapital zu verrechnen, ein übersteigender Negativbetrag unterliege der Nachversteuerung. Demnach ergäben sich folgende Nachversteuerungsbeträge (Tz. 2.4, 2.5 und 2.13 sowie Anlage 7 des Betriebsprüfungsberichts vom 27. Februar 2009):

„B” : 60,95 EUR

„A” GmbH: 74.393,59 EUR

Zudem gelangte die Betriebsprüfung zu der Erkenntnis, dass die an die „A” GmbH gezahlte Geschäftsführervergütung i. H. v. 1.500 EUR mangels schuldrechtlicher Regelung nicht als Werbungskosten der Klägerin und Sondereinnahmen der „A” GmbH zu behandeln seien. Die Geschäftsführung der früheren GbR habe der „A” GmbH oblegen, die Vergütung sei jedoch durch den 80 %igen Gewinnanteil abgegolten worden. Die Geschäftsführung erfolge nach dem Gesellschaftsvertrag ausschließlich durch die „E” mbH sowie „D”. Es handele sich um Entnahmen der „A” GmbH bei der Klägerin. Dementsprechend seien der Gesamthandsgewinn um 1.500 EUR zu erhöhen und die Sondereinnahmen der „A” GmbH um 1.500 EUR zu mindern (Tz. 2.6 des...