Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 1. Beherrschungskonzeption

(2) ¹ Eine Beherrschung im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, ...

Rz. 167

^{[Autor/Stand]} Beherrschung i.S.d. Abs. 1. § 7 Abs. 2 definiert "eine Beherrschung im Sinne des Absatzes 1" und konkretisiert somit den Grundtatbestand gem. § 7 Abs. 1 Satz 1, in dem es heißt: "Beherrscht ein unbeschränkt Steuerpflichtiger ...". Die Bezugnahme verdeutlicht den Unterschied zwischen der "Beherrschung" als Tatbestandsvoraussetzung der Hinzurechnungsbesteuerung und der "Beteiligung am Nennkapital" als Rechtsfolgeregelung, die ein eigenes Tatbestandsmerkmal impliziert (vgl. Rz. 168). Aus der Abgrenzung lässt sich ableiten, dass das "Beteiligtsein"gesellschaftsrechtlicher Natur sein muss, während die "Beherrschung" i.S.d. § 7 Abs. 2 gleichberechtigt auf einem gesellschaftsrechtlichen oder schuldrechtlichen Bezugspunkt aufbauen kann (vgl. Rz. 179).

Rz. 168

^{[Autor/Stand]} Begriffsabgrenzung "Beherrschung" und "Beteiligung". Unter Rz. 78 wird die "Beteiligung am Nennkapital" (Hinzurechnungsbeteiligung) von dem Kriterium der "Beherrschung" in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 abgegrenzt. Dagegen könnte aus § 7 Abs. 2 fälschlicherweise der Eindruck entstehen, die Bestimmung gelte mit ihren auch schuldrechtlichen Anknüpfungspunkten gleichfalls für die Ermittlung der "Beteiligung am Nennkapital". Indessen enthält § 7 Abs. 2 lediglich die Legaldefinition für den Begriff "Beherrscht" in § 7 Abs. 1 Satz 1 als Tatbestandsvoraussetzung der Hinzurechnungsbesteuerung (vgl. Rz. 79).^[3] § 7 Abs. 2 findet hingegen auf die Hinzurechnung als Rechtsfolge und damit auch auf die Hinzurechnungsbeteiligung als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 7 Abs. 1 Satz 1 keine Anwendung. Die gewählte Gesetzesformulierung in § 7 Abs. 1 Satz 1 kaschiert die Tatsache, dass zwischen den beiden Tatbestandsmerkmalen "Beteiligtsein" und "Beherrschung" zu unterscheiden ist. Diese Abgrenzung wird aber mit Blick auf § 7 Abs. 2 umso deutlicher, demzufolge eine "Beherrschung" auf vier verschiedene Weisen charakterisiert sein kann. Im Übrigen verzichtet § 7 Abs. 2 strikt auf die Nennung der Begriffe "Beteiligung" oder "Beteiligtsein", sodass einer klaren Abgrenzung von dem "Beherrschungs"-Kriterium Folge geleistet wird. Dies ist angesichts der noch dahingehenden Vermischung in § 7 Abs. 2 a.F. an der Neufassung positiv hervorzuheben.

Rz. 169

^{[Autor/Stand]} Beherrschungskonzeption gem. § 7 Abs. 2 a.F. ("Inländerbeherrschung"). Nach der Beherrschungskonzeption i.d.F. vor dem ATADUmsG, der sogenannten "Inländerbeherrschung", genügte es, dass inländische Steuerpflichtige zu "mehr als der Hälfte" an der ausländischen Gesellschaft beteiligt waren (s. dazu Rz. 3). Weder war ein aufeinander abgestimmtes Verhalten der Steuerinländer noch ihr Nahestehen Voraussetzung der Inländerbeherrschung. Stattdessen wurden nach altem Recht die Beteiligungen von Steuerinländern an einer ausländischen Gesellschaft einfach addiert. Führte die Addition zu einer Beteiligung von mehr als der Hälfte, so unterstellte § 7 Abs. 2 a.F. ein Beherrschungsverhältnis. Die Regelung benachteiligte minimal beteiligte Steuerinländer, die ihre Gesellschaftsrechte nicht gleichgerichtet mit anderen beteiligten Steuerinländern ausübten und denen allein aufgrund ihres Status als Steuerinländer eine Beherrschung unterstellt wurde. Angesichts dessen, dass Minimalbeteiligungen in aller Regel einen steuerlichen Missbrauch ausschließen, wurde das Konzept der "zufälligen" Inländerbeherrschung für fast 50 Jahre moniert und erfuhr erst mit dem ATADUmsG eine fundamentale Änderung (s. Rz. 21).

Rz. 170

^{[Autor/Stand]} Intergouvernementale und sekundärrechtliche Vorgaben. Im Zuge des BEPS-Projekts der OECD/G20 wurde Aktionspunkt 3 erarbeitet, der standardisierte Anforderungen an mit dem BEPS-Projekt konforme "Controlled Foreign Company Rules" stellt, zu denen auch die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung gehört (vgl. Rz. 15).^[6] Die rechtsverbindliche Umsetzung des "Soft Law" der OECD und des BEPS-Aktionspunktes 3 im Speziellen geschah in der EU durch Art. 7 und 8 ATAD (vgl. Rz. 17). Nach Aktionspunkt 3 steht es den umsetzenden Staaten frei, eine Beherrschung des ausländischen Unternehmens bei einem "level of [legal, economic, de facto or based on consolidation] control" i.H.v. 50 % oder weniger anzunehmen. Die Beteiligungen von Minderheitsgesellschaftern sollen addiert werden können, wenn die Gesellschafter ein abgestimmtes Verhalten oder ein Nahestehen erkennen lassen.^[7] Diese Vorgabe nimmt Art. 7 Abs. 1 Uabs. 1 lit. A ATAD derart auf, dass ein Steuerpflichtiger – insb. eine steuerpflichtige Körperschaft, vgl. Rz. 17 – mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % der Stimmrechte oder mehr als 50 % des Kapitals der ausländischen Gesellschaft halten oder einen Anspruch auf mehr als 50 % der Gewinne der Gesellschaft haben muss. Das Mindestschutzniveau gem. Art. 3 ATAD lässt wie BEPS-Aktionspunkt 3 den Mitgliedstaaten die Freiheit, die Grenzen niedriger anzusetzen und damit durch die Ausdehnung des Anwendungsbereichs die Regelung faktisch zu verschärfen. Für...