Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / a) Ertragsteuerbelastung der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft von weniger als 25 Prozent

Rz. 706

^{[Autor/Stand]} Nur noch ein einheitliches Kriterium. § 8 Abs. 3 regelt die Niedrigbesteuerung für Wirtschaftsjahre einer Zwischengesellschaft, die nach dem 31.12.2007 beginnen, nur noch in der Form eines einheitlich wirkenden Kriteriums, selbst wenn dieses in § 8 Abs. 3 Satz 2 eine Ergänzung erfährt. Das allein noch maßgebliche Kriterium besteht aus der Belastung der sog. Zwischeneinkünfte mit Ertragsteuern, wobei es seit 2001 nicht mehr darauf ankommt, welcher Staat die Ertragsteuern erhebt. Die Belastung muss unter 25 Prozent liegen, um eine Niedrigbesteuerung auszulösen. Unter "Belastung" ist dabei die effektiv geschuldete Steuer zu verstehen. Vorbehaltlich des Satzes 2 kommt es weder auf den nominalen Steuersatz noch auf die Festsetzung oder auf die Zahlung der Steuer an. § 8 Abs. 3 Satz 1 stellt auf die Steuer ab, die bei richtiger Behandlung geschuldet wird. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt allerdings dann, wenn die positiven Zwischeneinkünfte mit anderen negativen Einkünften ausgeglichen werden und sich dadurch die Steuerbelastung ermäßigt (vgl. Anm. 741 ff.). Die entsprechende Ermäßigung wird bei der Ermittlung der Niedrigbesteuerung ausgeklammert, d.h. nicht berücksichtigt. Ein Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen muss auch dann angenommen werden, wenn negative Zwischeneinkünfte im Ausland vor- oder rückgetragen werden.^[2] Aus Gründen des § 8 Abs. 3 Satz 2 kann dagegen ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen schädlich i.S. der Niedrigbesteuerung sein. Die erlassene Steuer wurde zwar ursprünglich rechtlich geschuldet. Sie wird jedoch letztlich nicht erhoben. Nach Tz. 8.3.2.6 AEAStG v. 14.5.2004 soll keine Niedrigbesteuerung angenommen werden, wenn die an sich niedrige Steuerbelastung im Ausland lediglich auf Gewinnverschiebungen (z.B. anfänglich höhere Absetzungen) beruht, die in den Folgejahren ausgeglichen werden und die Durchschnittssteuerlast einer gedachten Gesamtperiode nicht unter die Grenze von 25 Prozent drücken. Dies soll allerdings nur für ausländische Zwischengesellschaften gelten, die einen "qualifizierten Geschäftsbetrieb" unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhalten. Im Einzelnen enthält Tz. 8.3.2 AEAStG v. 14.5.2004 eine durchaus nicht einfach zu handhabende Anweisung, wie die Steuerbelastung konkret zu ermitteln ist. Hinzuweisen ist insbesondere auf die Tz. 8.3.2.3 AEAStG v. 14.5.2004. Danach kann eine Hochbesteuerung auch dadurch herbeigeführt werden, dass eine ausländische Gesellschaft Steuerermäßigungen nicht in Anspruch nimmt, die ihr das aus- oder inländische Steuerrecht an sich zur Verfügung stellen, solange sich die hohe Steuer nur in einem entsprechenden ausländischen Steuerbescheid konkretisiert. (Zu sog. freiwilligen Steuerzahlungen vgl. auch Anm. 731).

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^{[Autor/Stand]} Belastungsgrenze: weniger als 25 Prozent. Seit dem JStG 2008 wird die Belastungsgrenze nicht mehr in einem v.H.-Satz, sondern in Prozent ausgedrückt. Der Gesetzgeber sieht diese Änderung offenbar als eine epochale Fortentwicklung an. Die maßgebliche Belastungsgrenze von weniger als 25 Prozent knüpft zum einen an die Zwischeneinkünfte als Bemessungsgrundlage und zum anderen an die darauf entfallende und geschuldete in- oder ausländische Steuer. Einkünfte i.S. des § 8 Abs. 3 sind diejenigen, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist (§ 8 Abs. 1) und die beim Steuerinländer anteilig steuerpflichtig sind (§ 7 Abs. 1). Es handelt sich um die Einkünfte aus passivem Erwerb. Der in einem deutschen Steuergesetz verwendete Begriff "Einkünfte" ist dem deutschen Steuerrecht zuzuordnen, weshalb er diesem entsprechend auszulegen ist (vgl. § 10 AStG Anm. 224). Die Definition des Einkünftebegriffs ergibt sich aus § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 2 Abs. 2 EStG. Da nur Einkünfte aus passivem Erwerb nach § 8 Abs. 1 steuerbar sind, schlägt die entsprechende Einschränkung auch auf den Einkünftebegriff des § 8 Abs. 3 durch. Bei gemischt tätigen Gesellschaften müssen deshalb die Einkünfte aus passivem Erwerb von denen aus aktivem Erwerb getrennt werden. Aus der Definition der Einkünfte in § 2 EStG folgt, dass unter den Begriff auch solche den passiven Erwerb berührende Vermögenszugänge fallen, die nach ausländischem Steuerrecht nicht steuerbar oder steuerfrei sind. Davon zu trennen sind Abweichungen in den Bemessungsgrundlagen nach in- und ausländischem Recht. Insoweit ist danach zu differenzieren, ob die Abweichungen dauerhafter oder nur vorübergehender Natur sind (vgl. Anm. 713). Gesetzgeberisch verfehlt ist das Abstellen in § 8 Abs. 3 Satz 1 auf die geschuldete Steuer und in Satz 2 auf die tatsächlich erhobene Steuer. De facto muss die tatsächlich erhobene Steuer immer festgesetzt werden. Insoweit bildet sie die letztlich maßgebliche Untergrenze der Niedrigbesteuerung. Deshalb hat § 8 Abs. 3 Satz 2 logischen Vorrang vor Satz 1. Es ist auf die tatsächlich erhobene und nicht auf die theoretisch geschuldete Steuer abzustellen. Der Gesetzgeber hätte i.S. einer Vereinfac...