Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / 2. Rechtslage vor Einführung des AOA

Rz. 2806

^{[Autor/Stand]} Rechtslage bis einschließlich 2012. Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2013 beginnen, ist § 1 Abs. 5 i.d.F. v. 26.6.2013 nicht anwendbar (§ 21 Abs. 20 Satz 3 i.d.F. v. 26.6.2013). Daher ist für diese Jahre die alte Rechtslage verbindlich. Zur Anwendung des § 1 Abs. 5 i.d.F. v. 26.6.2013 auf frühere Geschäftsjahre s. Rz. 2810.^[2] Die Rechtslage vor Geltung des § 1 Abs. 5 i.d.F. v. 26.6.2013 war insbesondere dadurch gekennzeichnet, dass gesetzliche Vorschriften für die Abgrenzung zwischen dem Gewinn der Betriebsstätte und dem Gewinn des übrigen Unternehmens weitgehend fehlten. § 1 war nach alter Rechtslage nicht auf die Gewinnabgrenzung zwischen rechtlich unselbständigen Teilen desselben Unternehmens anwendbar, da eine Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 i.d.F. vor dem 26.6.2013 die Existenz zweier Rechtsträger voraussetzte (Rz. 2849).^[3] Gleiches galt für zwei Betriebe desselben Stpfl., da zwischen diesen ebenfalls keine Geschäftsbeziehungen existieren konnten.

Darüber hinaus fehlte es auch an einem allgemeinen Abgrenzungsmaßstab für (Innen-)Transaktionen zwischen zwei Betriebsstätten desselben Unternehmens, da das Rechtsinstitut der vGA sowie eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 i.d.F. vor dem 26.6.2013 hier ebenfalls mangels Vorliegens zweier Rechtsträger nicht anwendbar waren.^[4] Diese gesetzgeberische Lücke wurde bis zur Ausweitung des § 1 auf betriebsstättenbezogene Sachverhalte durch das von der Rspr. entwickelte Veranlassungsprinzip (Rz. 2807) geschlossen. Verfügbare, die betriebsstättenbezogene Gewinnabgrenzung und -ermittlung betreffende Gesetzesvorschriften bezogen sich insbesondere auf die Regelungen der sog. steuerlichen Entstrickung (Rz. 2816 f.). Im Einzelnen waren dies § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, wonach die Zuordnung eines bisher einer inländischen Betriebsstätte zugeordneten Wirtschaftsguts zu einer ausländischen Betriebsstätte einer Entnahme gleichzustellen ist, sowie – darauf bezogen – § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 und § 4g EStG. § 12 Abs. 1 KStG regelt die entsprechende Anwendung auch für Körperschaften.

Rz. 2807

^{[Autor/Stand]} Veranlassungsprinzip. § 4 Abs. 4 EStG definiert Betriebsausgaben als "Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind". Für beschränkt Stpfl. regelt § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG darüber hinaus, dass Betriebsausgaben nur insoweit abgezogen werden können, wie sie "mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen". Diese Gesetzesformulierung lässt zwar die Vorstellung erkennen, dass Betriebsausgaben jeweils nur bei demjenigen Unternehmensteil Berücksichtigung finden sollen, mit dessen Tätigkeit sie wirtschaftlich zusammenhängen, dies setzt jedoch eine Zuordnung der Betriebseinnahmen^[6] nach Maßgabe der in den jeweiligen Betriebsstätten ausgeübten Funktionen voraus. An einer solchen Zuordnung der Betriebseinnahmen fehlte es jedoch bis zur Einfügung des § 1 Abs. 5 i.d.F. v. 26.6.2013. Eine konkrete Zuordnungsnorm hinsichtlich der Einkünfte von Betriebsstätten konnten daher auch die §§ 4 Abs. 4, 50 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zur Verfügung stellen.

Diese Regelungslücke ist durch die Rspr. des RFH und des BFH geschlossen worden, die Kriterien für die Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben zu Betriebsstätten entwickelt hat. Die Konkretisierung des Veranlassungsprinzips erfolgte dadurch, dass zunächst eine Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter zu den im Einzelnen ausgeübten Unternehmensfunktionen und damit zu denjenigen Unternehmensteilen vorzunehmen war, in denen die jeweilige Funktion ausgeübt wurde.^[7] Maßstab für die Zuordnung ist der wirtschaftliche Zusammenhang eines Wirtschaftsguts zur jeweiligen Unternehmensfunktion.^[8] Nach dem Kriterium des wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhangs sind auch die Einnahmen und Ausgaben zuzuordnen.^[9]

Grundlegender Unterschied zwischen der Gewinnzuordnung nach dem Veranlassungsprinzip und derjenigen nach dem AOA ist, dass Innentransaktionen nach alter Rechtslage keine Berücksichtigung finden, unter Geltung des AOA jedoch zwingend anzusetzen sind (Rz. 2841, 3321 ff.). Einer Betriebsstätte, die eine Leistung für das übrige Unternehmen erbringt, war daher vor Einführung des AOA statt eines fiktiven Ertrags lediglich der mit der Leistungserbringung verbundene Aufwand zuzuordnen.

Gründungsaufwendungen wurden nach Auffassung von Finanzverwaltung und Rspr. nach dem Veranlassungsprinzip auch dann der Betriebsstätte zugeordnet, wenn deren Gründung scheiterte. Nach dem AOA ist dies nicht mehr möglich (Rz. 2993).

Nach dem AOA können einzelne Betriebsstätten Verluste erzielen, obwohl das (Gesamt-)Unternehmen Gewinne macht, und umgekehrt können einzelne Betriebsstätten auch dann Gewinne erzielen, wenn das (Gesamt-)Unternehmen Verluste erleidet.^[10] Dies war nach der bisherigen Rechtslage zumindest dann nicht möglich, wenn die Zuordnung nach der indirekten Methode (Rz. 2808) erfolgte.^[11]

Rz. 2808

^{[Autor/Stand]} Direkte und indirekte Methode. Bereits vor Einfügung des § 1 Abs. 5 i.d.F. v. 26.6.2013 existierte...