Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / g) Verhältnis zu § 1a

Rz. 35

^{[Autor/Stand]} Keine Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes durch § 1a. § 1a steht bereits aufgrund seiner Entstehungsgeschichte mit § 1 in Verbindung. Darüber hinaus wird der Begriff der Geschäftsbeziehung, auf den sich § 1 Abs. 1 Satz 1 bezieht, auch in § 1a Satz 1 verwendet. Der Begriff der nahestehenden Person wird in § 1a hingegen nicht ausdrücklich erwähnt; gleichwohl erfordert der Begriff der Geschäftsbeziehung, wie er in § 1 Abs. 4 definiert ist, einen wirtschaftlichen Vorgang zwischen dem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, sodass auch § 1a nur bei Vorgängen mit nahestehenden Personen zur Anwendung gelangt. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob § 1a die Erfüllung der Voraussetzungen von § 1 Abs. 1 erfordert, zumal in § 1a Satz 2 explizit auf § 1 Abs. 1 Satz 1 Bezug genommen wird. Und: Sofern der Steuerpflichtige bei Geschäften mit immateriellen Werten keine Anpassungsklausel vereinbart, wird "deshalb" (§ 1a Satz 2) – d.h. bei einer Entscheidung des Steuerpflichtigen für ein bestimmtes Verhalten – eine Berichtigung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 vorgenommen, sodass sich auch aufgrund dieses Kausalzusammenhangs (etwa hinsichtlich der Fremdüblichkeit) die Frage stellt, ob § 1a die Erfüllung der Voraussetzungen von § 1 Abs. 1 verlangt. Wird dies bejaht, würde dies implizieren, dass der Steuerpflichtige seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen zugrunde gelegt hat, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten. Beachtet man, dass Preisanpassungsklauseln zwischen fremden Dritten in der Praxis kaum verwendet werden, da die bei der Bewertung bestehenden Unsicherheiten regelmäßig im Rahmen der Preisbestimmung Berücksichtigung finden, verhält sich der Steuerpflichtige nicht fremdunüblich; die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 wären somit nicht erfüllt. Gleichwohl wird in § 1a Satz 1 zunächst ein fremdübliches Verhalten fingiert und bei abweichender Vorgehensweise in § 1a Satz 2 sodann eine (systemwidrige) Berichtigung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 angeordnet. Da die Preisanpassungsklausel nach § 1a nicht der Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes dient, ist die Anknüpfung an § 1 Abs. 1 verfehlt. Mit dem Verweis auf den Fremdvergleichsgrundsatz wird letztlich ein Zusammenspiel zwischen § 1a und § 1 konstruiert, das inhaltlich nicht geboten ist und das Verhältnis zwischen beiden Normen unklar werden lässt (vgl. § 1a Rz. 15). Angesichts des Normcharakters wären die Rechtsfolgen sinnigerweise eigenständig und abschließend, d.h. ohne Bezugnahme auf § 1 Abs. 1, in § 1a geregelt worden. Die Anwendung des § 1a führt stets zu einer Einkünfteerhöhung; sie wirkt damit generell zulasten des Steuerpflichtigen. Eine Anwendung der Vorschrift zugunsten des Steuerpflichtigen ist nach ihrem Wortlaut nicht möglich, sodass sich § 1 und § 1a in diesem Punkt entsprechen.

[Autor/Stand] Autor: Ditz/Wassermeyer, Stand: 01.03.2023