Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbesteuerung

1 Zweck und Konzeption des Optionsmodells

1.1 Einführung des Optionsmodells

Rz. 1

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts^[1] ist in § 1a KStG die Möglichkeit geschaffen worden, dass bestimmte Personengesellschaften zur Besteuerung als Körperschaft optieren können. Diese Option bewirkt, dass die Personengesellschaft zivilrechtlich weiterhin eine Personengesellschaft bleibt, steuerrechtlich aber wie eine Kapitalgesellschaft behandelt wird. Die optionsberechtigte Personengesellschaft unterliegt im Fall der Optionsausübung der KSt.

Rz. 2

Die Einführung des Optionsmodells führt zu einer erheblichen Flexibilisierung der Besteuerung von optionsberechtigten Personengesellschaften. Bestimmten Personengesellschaften stehen für die Besteuerung im Ergebnis drei Optionen offen.

Sie können die Rechtsform der Personengesellschaft handels- und steuerrechtlich beibehalten, sie können handelsrechtlich eine Personengesellschaft bleiben, aber wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden und sie können schließlich durch eine reale Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft ein KSt-Subjekt sein. Das Optionsmodell bietet den Unternehmen daher die Möglichkeit, die flexible Rechtsform der Personengesellschaft beizubehalten, also die stärker formalisierten Regelungen der Körperschaft zu vermeiden, andererseits aber die von den Besonderheiten des Einzelfalles abhängigen Vorteile der Besteuerung als Körperschaft in Anspruch zu nehmen.^[2] Demgegenüber besteht für Körperschaften weiterhin nicht die Möglichkeit, aufgrund einer Option und eines fiktiven Formwechsels wie eine Personengesellschaft besteuert zu werden.

Rz. 3

Die Option zur KSt ist maßgeblich durch Fiktionen und Verweisungen ausgestaltet. § 1a Abs. 1 S. 1 KStG enthält die zentrale Rechtsfolge der Option zur KSt-Besteuerung. Als zentrale Rechtsfolge fingiert § 1a Abs. 1 S. 1 KStG, dass die optierende Gesellschaft für Zwecke der Besteuerung vom Einkommen als Kapitalgesellschaft zu behandeln ist und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Durch diese Fiktion sind für die optierende Gesellschaft alle die Kapitalgesellschaften betreffenden Regelungen des KStG anwendbar. § 1a Abs. 2 KStG bestimmt, welche Rechtsfolgen durch den Übergang von der transparenten Besteuerung zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft ausgelöst werden. Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG als Formwechsel i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. § 1a Abs. 3 KStG regelt im Einzelnen wie die Besteuerung der (zivilrechtlichen) Gesellschafter der Personengesellschaft erfolgt, die aus steuerlicher Perspektive durch die Option wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln sind. Durch diese Fiktion gehören die Einnahmen und etwaige Ausgaben der Gesellschafter nicht mehr zum Sonderbetriebsvermögen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG, weil ein solches nach Optionsausübung nicht mehr existiert. Schließlich bestimmt § 1a Abs. 4 KStG welche Rechtsfolgen durch den freiwilligen (Abs. 4 S. 1) oder zwangsweisen (Abs. 4 S. 4ff.) Übergang zur transparenten Besteuerung ausgelöst werden. Der Gesetzgeber hat durch diese Regelungstechnik versucht, die notwendigen Regelungen zur KSt-Option weitgehend in § 1a KStG zusammenzufassen.

Dies dient der Gesetzesklarheit und vermeidet verstreute Einzelregelungen.^[3] Darüber hinaus enthält das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts für das Optionsmodell Anpassungen des GewStG in § 2 Abs. 8 GewStG, des EStG in §§ 17, 20 und 50d EStG, des BewG, des ErbStG, des GrEStG sowie einiger anderer Gesetze.

Rz. 4

Das Optionsmodell beseitigt nicht die rechtsformabhängige Besteuerung, weil die unterschiedlichen Besteuerungsregime der transparent besteuerten Personengesellschaften und der intransparent besteuerten Körperschaften weiter bestehen. Obwohl eine rechtsformneutrale Besteuerung ein volks- und betriebswirtschaftliches Ideal beschreibt, sind gegen die Unterschiede in der Besteuerung der verschiedenen Rechtsformen verfassungsrechtliche Bedenken erhoben worden. Betroffen sein können Art. 9 GG (Zwang zur Wahl einer nicht gewünschten Rechtsform), Art. 12 GG (Freiheit der Berufswahl und -ausübung), aber auch Art. 2 GG (allgemeine Handlungsfreiheit).^[4] Die nicht rechtsformneutrale Besteuerung hat den Nachteil, dass sich das Unternehmen die (erwarteten) Vorteile einer Besteuerung als Körperschaft nur durch eine reale Umwandlung verschaffen kann. Erwartete Vorteile der Besteuerung als Körperschaft gehen mit der Aufgabe der flexiblen und wenig formalisierten Struktur der Personengesellschaft einher. Insoweit ermöglicht das Optionsmodell mehr Flexibilität, da die Besteuerung als Körperschaft nicht mehr die gesellschaftsrechtliche Umwandlung voraussetzt. Gleichwohl ist die Ausübung der Option selbst sowie die Administration der Personengesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt mit erheblichem Beratungsbedarf verbunden.^[5]

[1] Gesetz v. 25.6.2021, BGBl I 2021, 2050; zum Entwurf BR-Drs. 244/21; hierzu Dorn/Dibbert,...