Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 30 Gliederung des ver ... / 6.2.4.1 Allgemeines

Rz. 141

Bei der Ermittlung des Einkommens juristischer Personen wird der Steuerbilanzgewinn (der Jahresüberschuß lt. Handelsbilanz) regelmäßig durch außerbilanzielle Hinzurechnungen erhöht, denen kein Zuwachs an Eigenkapital zugrunde liegt. Hierbei kann es sich u. a. handeln um

• nichtabziehbare Ausgaben,
• verdeckte Gewinnausschüttungen,
• sonstige Einkommenskorrekturen.

Alle außerbilanziellen Hinzurechnungen führen zunächst zu einer einkommensbedingten Mehrung an verwendbarem Eigenkapital, weil das Einkommen die Grundlage für die Zuweisung zum verwendbaren Eigenkapital bildet.

Liegen der Hinzurechnung nichtabziehbare Ausgaben zugrunde, sind diese nach der Ermittlung aller Zugänge nach den Grundsätzen des § 31 von den Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals abzuziehen.

Liegen der Hinzurechnung verdeckte Gewinnausschüttungen zugrunde, sind diese mit den Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals zu verrechnen und vermindern diese als ausschüttungsbedingte Abgänge. Dem Zugang im verwendbaren Eigenkapital, der zunächst dadurch entsteht, daß das Einkommen um außerbilanzielle Hinzurechnungen erhöht worden ist, steht in diesen Fällen ein ausgabe- oder ausschüttungsbedingter Abgang gegenüber, so daß eine Divergenz zwischen verwendbarem Eigenkapital der Gliederungsrechnung und dem ihm zugrundeliegenden Betriebsvermögen der Steuerbilanz regelmäßig nicht eintritt (zu zeitlichen Differenzen vgl. Rz. 143).

Anders ist die Lage bei den sonstigen Einkommenskorrekturen. Durch sie entsteht ein Zugang im verwendbaren Eigenkapital, der weder durch eine Mehrung des Betriebsvermögens belegt noch durch einen ausgabe- oder ausschüttungsbedingten Abgang im verwendbaren Eigenkapital ausgeglichen wird. Ohne Anpassung würde das verwendbare Eigenkapital der Gliederungsrechnung das entsprechende Betriebsvermögen der Steuerbilanz ständig um den bei der Einkommensermittlung hinzugerechneten Korrekturbetrag übersteigen und damit mit einem Betrag ausgewiesen, der sich nach der Legaldefinition in § 29 Abs. 1 nicht ergeben kann. Um die Divergenz zwischen dem verwendbaren Eigenkapital der Gliederungsrechnung und dem Betriebsvermögen der Steuerbilanz auszugleichen, ist in Höhe der sonstigen Einkommenskorrektur ein Negativbetrag in das EK 02 einzustellen, und zwar auch dann, wenn das EK 02 dadurch in seiner Gesamtheit negativ wird^[1].

Rz. 142

Die Notwendigkeit, die Gliederungsrechnung um Anpassungsdifferenzen zu korrigieren, ergibt sich aus der Art der Ermittlung des verwendbaren Eigenkapitals in der Gliederungsrechnung. Nach der Definition des § 29 Abs. 2 wäre auf den Schluß jeden Wirtschaftsjahres das verwendbare Eigenkapital aus dem vorhandenen Gesamtkapital abzuleiten, also jedesmal neu auf der Grundlage der Steuerbilanz zu ermitteln. Zu Differenzen könnte es nicht kommen. Diese Methode hätte jedoch den Nachteil, daß damit nur das gesamte verwendbare Eigenkapital festgestellt werden könnte, nicht die einzelnen Teilbeträge; außerdem wäre die Gliederungskontinuität (vgl. Rz. 10) nicht gewahrt, da nicht an die Teilbeträge der vorhergehenden Periode angeknüpft würde.

Aus diesen Gründen wird das verwendbare Eigenkapital nicht nach der Definition des § 29 Abs. 2 ermittelt, sondern, ausgehend von dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, durch Ermittlung der Zu- und Abgänge. Dies widerspricht zwar § 29 Abs. 2, steht aber in Übereinstimmung mit § 30 Abs. 1 S. 2 (vgl. Rz. 16; § 29 Rz. 54).

Zur Entwicklung des verwendbaren Eigenkapitals wird daher das Einkommen als Zugang zu den steuerbelasteten Teilbeträgen verwendet. Im Einkommen sind aber, neben den nicht abziehbaren Steuern, auch sonstige Beträge enthalten, die zwar der Steuer unterworfen werden, aber nicht zu Vermögen (Eigenkapital) führen. Diese Beträge, also Nicht-Vermögensbestandteile, sind in der Steuerbilanz nicht enthalten, durch das Einstellen der Einkommensbeträge in die Gliederungsrechnung wohl aber in dieser. Da aber das Steuerbilanzvermögen der vorrangige Begriff ist (vgl. § 29 Rz. 11), muß die Gliederungsrechnung um diese Beträge korrigiert werden.

Somit ist die Korrektur der Gliederungsrechnung um diese "Anpassungsdifferenzen" gesetzlich geboten; § 29 Abs. 2 erfordert sie zwingend, da sonst das in der Gliederungsrechnung gegliederte Eigenkapital von dem tatsächlich vorhandenen Eigenkapital abweichen würde, ohne daß hierfür eine Rechtsgrundlage vorhanden wäre. Den Anpassungsdifferenzen fehlt also nicht die Rechtsgrundlage, umgekehrt wäre keine Rechtsgrundlage dafür vorhanden, Einkommensteile, die kein Eigenkapital sind, in der Gliederungsrechnung als Eigenkapital zu gliedern.

Hinsichtlich der Rechtsgrundlage problematisch ist nur, in welchem Teilbetrag die Anpassung zu erfolgen hat. Wäre von Anfang an bei Erstellen der Gliederungsrechnung nach § 29 Abs. 2 verfahren worden, wären diese Einkommensteile, die kein Eigenkapital sind, erst gar nicht in die Gliederungsrechnung eingestellt worden. Diese Überlegung deutet auf eine Korrektur in den Teilbeträgen, i...