Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 31 Zuordnung der bei der Einkommensermittlung nichtabziehbaren Ausgaben

1 Bedeutung der Vorschrift

Rz. 1

§ 31 ist erforderlich, weil das verwendbare Eigenkapital nach § 30 Abs. 1 S. 1 nicht direkt aus der Steuerbilanz abgeleitet, sondern durch Einstellen des Einkommens in die Gliederungsrechnung ermittelt wird (vgl. § 30 Rz. 16).

Der primäre Zugang zu den Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals ist aus dem Einkommen, bei unterschiedlich besteuerten Einkommensteilen aus den jeweiligen Einkommensteilen, abzuleiten. In dem Primärzugang sind alle nichtabziehbaren Ausgaben als Teil des Einkommens enthalten (vgl. die Hinzurechnungsvorschrift des § 9). Da diese Ausgaben aber bilanziell Aufwand sind, sind sie im Eigenkapital nach der Steuerbilanz nicht mehr enthalten. Da sich die Höhe des verwendbaren Eigenkapitals in der Gliederungsrechnung nach der Steuerbilanz richtet (vgl. § 29 Abs. 1), wird der Primärzugang zum verwendbaren Eigenkapital durch das Einstellen des Einkommens zu hoch ausgewiesen. Um ein Abweichen der Gliederungsrechnung von der Steuerbilanz zu vermeiden, müssen die in den Primärzugängen noch enthaltenen nichtabziehbaren Ausgaben bei der Entwicklung des verwendbaren Eigenkapitals abgezogen werden.

Systematisch ergänzt § 31 daher § 30 Abs. 1 S. 1 und nimmt die notwendige Korrektur vor, die erforderlich wird, weil nach § 30 Abs. 1 S. 1 die Entwicklung des verwendbaren Eigenkapitals in der Gliederungsrechnung nicht unmittelbar aus der Steuerbilanz, sondern aus dem Einkommen abgeleitet wird.

Rz. 2

§ 31 regelt die Zuordnung der verschiedenen nichtabziehbaren Ausgaben, und zwar

• in den Absätzen 1 und 2 für nach dem Systemwechsel entstandene nichtabziehbare Ausgaben,
• in Absatz 3 für nichtabziehbare Ausgaben, die Zeiträume vor dem Eintritt in die Gliederungspflicht betreffen.

Abs. 1 unterscheidet zwischen Körperschaftsteuer (Nr. 1 und 2), ausländischer Steuer (der Körperschaftsteuer entsprechende Steuer und sonstige ausländische Steuern, Nr. 3) und sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben (inländische Steuern außer Körperschaftsteuer, sonstiges).

Rz. 3

Die zutreffende Zuordnung der nichtabziehbaren Ausgaben hat materiellrechtliche Bedeutung, und zwar insbesondere bei den nicht in inländischer Körperschaftsteuer oder anrechenbarer ausländischer Körperschaftsteuer bestehenden nichtabziehbaren Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Nr. 4 (so genannte "sonstige nichtabziehbare Ausgaben"). Diese nichtabziehbaren Ausgaben müssen nämlich ihrerseits Körperschaftsteuer in Höhe ihrer Tarifbelastung binden, weil im Rahmen des Anrechnungsverfahrens bei einer Ausschüttung nur die auf dem Eigenkapital lastende Körperschaftsteuer für Anrechnungszwecke aufleben kann, die auf den sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben lastende Körperschaftsteuer dagegen nicht (§ 27 Abs. 1 Satz 1, § 27 Rz. 13). Hierdurch beseitigen nichtabziehbare Ausgaben Ausschüttungsvolumen nicht nur in ihrer eigenen Höhe, sondern zusätzlich in Höhe der auf sie entfallenden Tarifbelastung (vgl. Rz. 45, 46). Die zutreffende Verminderung des verwendbaren Eigenkapitals um die nichtabziehbare Ausgabe ist daher wichtig, weil eine nichtabziehbare Ausgabe andernfalls im Anrechnungsverfahren die Wirkung einer abziehbaren Ausgabe entfalten würde; die auf ihr lastende Körperschaftsteuer wäre anrechenbar. § 31 enthält die Zuordnungskriterien, aus denen sich ergibt, wie dieses Ziel erreicht wird. Der Umfang der durch die nichtabziehbaren Ausgaben gebundenen Tarifbelastung hängt entscheidend davon ab, welchem Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals sie zugeordnet werden.

Rz. 4

§ 31 ist wiederholt geändert worden. Das Gesetz v. 14.12.1984^[1] hat durch die Neufassung von Abs. 1 Nr. 2 ab Vz 1985 klargestellt, dass ungemildert mit der Tarifbelastung belastete Körperschaftsteuer unter § 31 fällt. Zuvor war diese Steuer zum Teil unter Abs. 1 Nr. 4 eingeordnet worden. M.E. hatte die Neufassung nur klarstellenden Charakter. Außerdem wurde Abs. 2 an den Wegfall weiterer Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals angepasst.

Durch Gesetz v. 25.2.1992^[2] wurde in Abs. 3 die Regelung über die Zuordnung der nichtabziehbaren Ausgaben, die für ein Wirtschaftsjahr vor dem Systemwechsel am 1.1.1977 entstanden sind, gestrichen. Gleichzeitig wurde in Abs. 3 die Zuordnung der nichtabziehbaren Ausgaben für Zeiträume vor dem erstmaligen Eintritt in die Gliederungspflicht geregelt.

Außerdem wurde § 31 wiederholt an die Änderung der Sätze für die Tarif- und Ausschüttungsbelastung angeglichen, zuletzt durch das Gesetz v. 24.3.1999^[3], das Abs. 1 Nr. 4 an die Senkung der Tarifbelastung von 45 % auf 40 % ab Vz 1999 angepasst hat.

[1] BStBl I 1984, 659.

[2] BStBl I 1992, 146.

[3] BStBl I 1999, 304.

2 Die Zuordnung inländischer Körperschaftsteuer

Rz. 5

Wird für eine Ausschüttung oder für eine sonstige Leistung Gewinn verwendet, der der inländischen Körperschaftsteuer unterlegen hat, lebt die gezahlte Körperschaftsteuer auf, und zwar

• in Form der Körperschaftsteuerminderung gem. § 27, wenn die Tarifbelastung höher war als die Ausschüttungsbelastung;
• in Form des Anrechnungsguthabens in Höhe der Ausschüttungsbelastung, die bei jeder Ausschüttung (sonstigen Leistung) her...